Федеральные налоги, основные виды федеральных налогов, мето­дика их расчета; местные налоги, роль налогов в местном самоуправлении, основные их виды icon

Федеральные налоги, основные виды федеральных налогов, мето­дика их расчета; местные налоги, роль налогов в местном самоуправлении, основные их виды


1 чел. помогло.
Смотрите также:
План лекции   Налоги и их функции Основные элементы налогов...
Рабочая программа по курсу федеральные налоги и сборы с организаций...
Местные налоги: экономическая сущность, необходимость и проблемы взимания...
Лекция Налоги и налоговая система Сущность и место налогов и налогообложения в экономике...
Налоги с населения и их роль в условиях перехода к рынку...
«Налоги и налогообложение»...
Учебно-методический комплекс по дисциплине Налоги и налогообложение Специальность...
Рабочая программа по курсу Налоги и налогообложение Разработала...
Программа промежуточной аттестации дисциплины Статистика налогов Специальность: «Налоги и...
Арцингер и партнеры (Киев)...
1. организация управления финансами...
Учебная программа дисциплины Статистика налогов Специальность: «Налоги и налогообложение»...



Загрузка...
страницы:   1   2   3
скачать
федеральные налоги, основные виды федеральных налогов, мето­дика их расчета; местные налоги, роль налогов в местном самоуправлении, основные их виды


Федеральные налоги с юридических лиц.
Налог на добавленную стоимость



Налог на добавленную стоимость (НДС) представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и обращения и определяемой как разница между стоимостью реализованной продукции (товаров), работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

При ввозе товаров на территорию Российской Федерации их обложение налогом на добавленную стоимость производится в соответствии с тамо­женным законодательством РФ.

В условиях рыночной экономики стоимость реализуемой продукции (товаров), работ, услуг исчисляется как исходя из свободных (рыночных) цен и тарифов, так и исходя из государственных регулируемых оптовых и розничных цен и тарифов, применяемых на отдельные виды продукции производственно-технического назначения, товаров народного потребле­ния и услуг, оказываемых населению.

Стоимость реализованной продукции, работ, услуг составляет облагае­мый оборот, в который также включаются:

  • суммы средств, полученные предприятиями от других предприятий и организаций в связи с расчетами за реализованную продукцию;

  • доходы, полученные от передачи во временное пользование финансо­вых ресурсов при отсутствии лицензии на осуществление банковских операций;

  • средства, полученные от взимания штрафов, взыскания пени, выплаты неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых НДС;

  • суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на расчетный счет, либо полученные в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реали­зованные товары (работы, услуги). При этом указанные суммы у предприятий торговли и предприятий, получающих доходы от посреднической деятель­ности, облагаются в части надбавок, наценок, вознаграждений и других сборов.



^

Объекты, облагаемые налогом на добавленную стоимость



При реализации товаров объектом налогообложения являются обороты по реализации всех товаров как собственного производства, так и приоб­ретенных на стороне.

В целях налогообложения товаром считаются предмет, изделие, продук­ция, в том числе производственно-технического назначения, недвижимое иму­щество, включая здания и сооружения, а также электро- и теплоэнергия, газ.

К оборотам, облагаемым налогом, относят также:

  • обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издерж­ки производства и обращения (объекты социально-культурной сферы, капитальное строительство и др.), а также своим работникам;

  • обороты по реализации предметов залога, включая их передачу залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства.

При исчислении облагаемого оборота по товарам, с которых взимаются акцизы, в него включается сумма акцизов.

Кроме того, если товары, работы и услуги реализуются в порядке обмена, безвозмездно или с частичной оплатой, а также по ценам не выше себестоимости, облагаемый оборот определяется исходя из рыночных цен, сложившихся на момент обмена или передачи (в том числе и на биржах), но не ниже цен, определенных с учетом фактической себестоимости товаров (работ, услуг) и прибыли, исчисленной по предельному уровню рентабельности, установленному Правительством РФ по товарам (работам, услугам) для предприятий-монополистов.

Облагаемым оборотом при изготовлении товаров из давальческого сырья и материалов является стоимость их обработки.

Заготовительные, оптовые, снабженческо-сбытовые, торгово-закупочные и посреднические предприятия и организации, оказывающие услуги по дос­тавке до потребителей продукции и прочие виды услуг и получающие доход в виде наценок, надбавок, вознаграждений, других сборов, исчисляют налог с суммы этого дохода. При этом размер наценки, вознаграждения, сбора применяется к стоимости товаров, включающей сумму налога.

В исключение из этого порядка снабженческо-сбытовые организации, занимающиеся оказанием услуг по поставке продукции производственно-технического назначения, исчисляют налог по действующим ставкам
к облагаемому обороту, определяемому исходя из стоимости реализуемой продукции с учетом наценки, предъявляемой покупателям. При этом размер наценки применяется к цене поставщика без учета НДС.

Действующим законодательством установлен перечень оборотов, не обла­гаемых налогом на добавленную стоимость, а также перечень продукции (товаров), работ и услуг, освобождаемых от обложения этим налогом.
К таким оборотам, товарам, работам и услугам, в частности, относятся:

  • обороты по реализации продукции, полуфабрикатов, работ и услуг одними структурными единицами предприятия для промышленно-произ­водственных нужд другим структурным единицам этого же предприятия (внутризаводской оборот). Под структурными единицами предприятия понимаются структурные единицы, не имеющие расчетного счета в учреж­дении банка и состоящие на балансе основного предприятия;

  • товары, экспортируемые непосредственно предприятиями-изготови­телями, экспортируемые услуги и работы, а также услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и при транзите иностранных грузов через территорию РФ. При этом критерием экспорта работ и услуг является место их выполнения или оказания;

  • товары и услуги, предназначенные для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительст­вами, а также для личного пользования дипломатическим и административно-техническим персоналом этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними;

  • услуги городского пассажирского транспорта (кроме такси), а также услуги по перевозкам пассажиров в пригородном сообщении морским, речным, железнодорожным и автомобильным транспортом;

  • квартирная плата, включая плату за проживание в общежитиях;

  • стоимость выкупаемого в порядке приватизации имущества госу­дарственных предприятий, стоимость приобретаемых гражданами жилых помещений в домах государственного и муниципального жилищного фонда (в порядке приватизации) и в домах, находящихся в собственности общественных объединений (организаций), а также арендная плата за аренд­ные предприятия, образованные на базе государственной собственности;

  • операции по страхованию и перестрахованию, выдаче и передаче ссуд, а также банковские операции;

  • операции, связанные с обращением валюты, денег, банкнот, являющихся законными средствами платежа (кроме используемых в нумизматике),
    а также ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и др.), кроме брокерских и других посреднических услуг. Исключение представ­ляют операции по изготовлению и хранению указанных платежных средств и бумаг, по которым налог взимается;

  • продажа почтовых марок (кроме коллекционных), маркированных открыток, конвертов, лотерейных билетов;

  • действия, выполняемые уполномоченными на то органами, за кото­рые взимается государственная пошлина, а также услуги, оказываемые членами коллегии адвокатов;

  • плата за недра;

  • патентно-лицензионные операции (кроме посреднических), связан­ные с объектами промышленной собственности, а также получение авторских прав;

  • услуги в сфере образования, связанные с учебно-производственным и воспитательным процессом; услуги по обучению детей и подростков
    в кружках, секциях, студиях; услуги, оказываемые детям и подросткам
    с использованием спортивных сооружений; услуги по содержанию детей
    в дошкольных учреждениях и уходу за больными и престарелыми; услуги вневедомственной охраны Министерства внутренних дел РФ. Под услугами в сфере образования следует понимать услуги, оказываемые образова­тельными учреждениями в части их уставной непредпринимательской деятельности независимо от их организационно-правовых форм: государ­ственными, муниципальными, негосударственными, включая частные, общественные, религиозные. Указанная льгота предоставляется при нали­чии лицензии на право ведения образовательной деятельности;

  • товары (работы, услуги), вырабатываемые и реализуемые учебными предприятиями образовательных учреждений (включая учебно-производствен­ные мастерские), при условии направления полученного от этой деятельности дохода в данном образовательном учреждении на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса;

  • научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняе­мые за счет бюджета, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуе-мых для этих целей в соответствии с законодательством внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые учреждениями образования на основе хозяйственных договоров;

  • услуги учреждений культуры и искусства, религиозных объединений, театрально-зрелищные, спортивные, культурно-просветительные, развлека­тельные мероприятия, включая видеопоказ. Под услугами религиозных объединений следует понимать услуги, связанные с осуществлением уставной деятельности, в том числе изготовление и реализацию их предприятиями предметов культа и религиозного назначения;

  • обороты казино, игровых автоматов, выигрыши по ставкам на иппо­дромах;

  • ритуальные услуги похоронных бюро, кладбищ и крематориев, включая изготовление памятников и надгробий, проведение обрядов и церемоний религиозными организациями;

  • обороты по реализации конфискованных, бесхозных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву насле­дования государству;

  • обороты по реализации для дальнейшей переработки и рафинирова­ния руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов, а также обороты по реализации в Государственный фонд РФ драгоценных металлов и драгоценных камней;

  • платные медицинские услуги для населения, лекарственные средства (в том числе лекарства-субстанции), изделия медицинского назначения, протезно-ортопедические изделия и медицинская техника, а также путевки (курсовки) в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, учреж­дения отдыха, туристско-экскурсионные путевки; технические средства, включая автомототранспорт, которые не могут быть использованы иначе, как для профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов;

  • товары (работы, услуги), производимые и реализуемые лечебно-произ­водственными (трудовыми) мастерскими при психиатрических и психо­неврологических учреждениях, общественными организациями инвалидов;

  • товары (работы, услуги) собственного производства (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), реализуемые предприятиями, учреждениями и организациями (кроме осуществляющих снабженческо-сбытовую, торговую или закупочную деятельность), в которых инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников. При определении права на получение указанной льготы в среднесписочную численность включаются состоящие в штате работники предприятия, учреждения, организации, в том числе работающие по совместительству, а также лица, не состоящие в штате и выполняющие работы по договору подряда и другим договорам гражданско-правового характера;

  • продукция собственного производства колхозов, совхозов и других сельскохозяйственных предприятий, реализуемая в счет натуральной опла­ты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы;

  • изделия народных промыслов признанного художественного досто­инства, образцы которых приняты в установленном порядке. Образцы изделий должны утверждаться территориальными комиссиями по вопросам развития народных художественных промыслов и декоративно-приклад­ного искусства;

  • товары, ввозимые на территорию РФ в качестве гуманитарной помощи в порядке, определяемом Правительством РФ; сдача в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам, аккредитованным в РФ, в случаях, если их национальным законодательст­вом установлена аналогичная льгота в отношении граждан и юридических лиц РФ либо эта льгота предусмотрена в международных договорах;

  • товары, ввозимые на территорию РФ: продовольственные товары (кроме подакцизных) и сырье для их производства; товары для детей по перечню, утвержденному Правительством РФ; оборудование и приборы, используемые для научно-исследовательских целей; технические средства, включая автотранспорт, которые не могут быть использованы иначе, как для профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов, лекарствен­ные средства, изделия медицинского назначения, протезно-ортопедические изделия; медицинская техника, а также сырье и комплектующие изделия для их производства;

  • обороты по реализации драгоценных камней в сырье для обработки предприятиям независимо от форм собственности и последующей продажи на экспорт, драгоценных металлов и драгоценных камней в сырье или огранен­ных внешнеэкономическим организациям и Банку России из Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней России;

  • товары, работы и услуги сельскохозяйственных предприятий, реали­зуемые пенсионерам по старости и инвалидности, работающим на данных предприятиях, и пенсионерам по старости и инвалидности из числа бывших работников этих предприятий в пределах установленных норм;

  • товары (работы, услуги) собственного производства, реализуемые учебно-производственными (трудовыми) мастерскими при противоту­беркулезных и психоневрологических учреждениях и при учреждениях социальной защиты и социальной реабилитации населения;

  • сбор (плата) за выдачу лицензий на осуществление отдельных видов деятельности и регистрационный сбор (плата) за выдачу документов, удостоверяющих право собственности граждан на землю.

Перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от НДС, является единым на всей территории РФ, устанавливается законодательными актами и
не может быть изменен решениями местных органов государственной власти.

При ввозе товаров на территорию РФ налог на добавленную стоимость исчисляется исходя из таможенной стоимости товаров, сумм таможенных пошлин, а по подакцизным товарам — и сумм акцизов.

В бухгалтерском учете облагаемый оборот определяется исходя
из сумм, учтенных на счетах реализации продукции (работ, услуг) и прочей реализации, а также прибылей и убытков. При этом выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах — по поступлению средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами — по поступлению средств в кассу), либо при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) и предъявлении покупателю (заказчику) расчетных документов.

Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается предприятием при принятии учетной политики на отчет­ный год исходя из условий хозяйствования и заключенных договоров.


Плательщики налога на добавленную стоимость


Плательщиками налога являются:

– предприятия и организации независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, имеющие согласно законодательству РФ статус юридических лиц, включая предприятия с иностранными инвес­тициями, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность;

– филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий, находящиеся на территории РФ, имеющие расчетные счета
в учреждениях банков и самостоятельно реализующие за плату товары (работы, услуги);

– международные объединения и иностранные юридические лица, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность на территории РФ.

Плательщиками налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ, являются предприятия и другие лица, определяемые в соответствии с таможенным законодательством РФ.

Не уплачивают налог физические лица, осуществляющие предприни­мательскую деятельность без образования юридического лица.


Формы исчисления налога на добавленную стоимость


В настоящее время ставки налога на добавленную стоимость установ­лены в следующих размерах:

а) 10% — по продовольственным товарам (кроме подакцизных), товарам для детей по перечню, утвержденному Правительством РФ;

б) 20% — по остальным товарам (работам, услугам), включая подак­цизные продовольственные товары.

При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регули­руемым ценам и тарифам, при уплате налога на добавленную стоимость
с суммы разницы между ценой реализации и приобретения товаров,
а также при реализации услуг, в стоимость которых включен налог (при осуществлении торгово-закупочной, посреднической деятельности и т.д.), вместо ставок 10 и 20% применяются расчетные ставки соответственно
9,09 и 16,67%.

При оформлении расчетных документов (счетов-фактур, актов выпол­ненных работ, счетов на услуги и др.), предъявляемых покупателям (заказчикам) на реализуемые товары (работы, услуги), сумма НДС выде­ляется отдельной строкой.

При отгрузке товаров, оказании услуг, выполнении работ, не являющихся объектом налогообложения, расчетные документы выписываются без выделения сумм налога, и на них делается надпись или ставится штамп «Без налога на добавленную стоимость».

Расчетные документы, в которых не выделена сумма налога, учрежде­ниями банков не должны приниматься к исполнению. В случае частичной оплаты расчетных документов, в которых был выделен налог, соответ­ственно уменьшаются суммы, причитающиеся поставщику.

Реализация товаров (работ, услуг) населению производится по свобод­ным и регулируемым розничным ценам и тарифам, включающим сумму НДС по установленной ставке. На ярлыках товаров и ценниках, выстав­ляемых в торгующих организациях, сумма налога не выделяется.

Поскольку налог на добавленную стоимость исчисляется исходя
из размера чистого дохода, созданного на каждой стадии производства и обращения, а установленная ставка налога согласно действующему законо­дательству применяется к облагаемому обороту, то для окончательного определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, из НДС, полученного от покупателей и заказчиков, необходимо вычесть налог, уплаченный поставщикам и подрядчикам.

Поэтому налог на добавленную стоимость на приобретаемые сырье, материалы, топливо, комплектующие и другие изделия, основные средства и нематериальные активы, используемые для производственных целей (включая товары, ввозимые на территорию РФ), на издержки производства и обращения не относится.

Сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные
им товары (работы, услуги), и суммами налога по материальным ресурсам, топливу, работам, услугам, стоимость которых фактически отнесена (списана) в отчетном периоде на издержки производства и обращения.

Предприятия, выпускающие и реализующие товары, облагаемые по став­кам НДС в размерах 10 и 20%, должны вести раздельный учет реализации товаров и сумм налога по ним в разрезе применяемых ставок и указывать
в расчетных документах суммы налога по видам товаров в зависимости
от применяемых ставок.

Полностью возмещаются из государственного бюджета суммы НДС, уплаченные предприятиями и организациями поставщикам и подрядчикам за материальные ценности и услуги производственного характера, использованные при производстве следующих видов товаров (выполнении работ, оказании услуг):

– товаров, экспортируемых непосредственно предприятиями-изготови­телями, экспортируемых услуг и работ, а также услуг по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и при транзите иностранных грузов через территорию РФ;

– товаров и услуг, предназначенных для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним предста­вительствами, а также для личного пользования дипломатическим и административно-техническим персоналом этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними;

Колхозы, совхозы, крестьянские (фермерские) хозяйства, межхозяйст­венные и другие сельскохозяйственные предприятия, а также все малые предприятия суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, принимают к вычету в полном объеме при вводе в эксплуатацию основных средств и принятии на учет немате­риальных активов.

Не исключается из налоговой суммы, полученной от покупателей, налог, уплаченный поставщикам (кроме вышеназванных случаев):

– по товарам (работам, услугам), использованным на непроизводс­твенные нужды, по которым уплата налога производится за счет соответствующих источников финансирования, а также по приобретаемым служебным легковым автомобилям и микроавтобусам (кроме колхозов, совхозов, крестьянских (фермерских) хозяйств, межхозяйственных и других сельскохозяйственных предприятий и организаций);

– по товарам (работам, услугам), использованным при изготовлении продукции и осуществлении операций, освобожденных от налога на добав­ленную стоимость. Суммы налога, уплаченные поставщикам по таким товарам (работам, услугам), относятся на издержки производства и обращения.

В случае превышения сумм налога по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена (списана) на издержки производства и обращения, а также по основным средствам и нематериальным активам (работам, услугам) над суммами налога, исчисленными по реализационным товарам (работам, услугам), возникающая разница засчитывается в уплату предстоящих платежей или возмещается из бюджета.

При реализации на территории РФ товаров (работ, услуг) за иностран­ную валюту взимание налога осуществляется также в иностранной валюте по установленной ставке. НДС уплачивается в доход бюджета, как правило, ежедекадно, ежемесячно или ежеквартально исходя из фактически облагае­мых оборотов, в зависимости от суммы налога и особенностей условий хозяйственной деятельности в различных отраслях народного хозяйства.

Новый законопроект предусматривает установление трех ставок НДС
в 20%, 10% и 0%. Льготной ставкой 10% предлагается облагать ряд продовольственных товаров и товаров для детей, в частности, мясо, молоко, яйца, сахар, хлеб, крупу. Нулевая ставка НДС будет распространяться
на сырье и товары, экспортируемые за пределы РФ, за исключением нефти и газа, экспортируемые в страны СНГ. При рассмотрении законопроекта депутаты приняли решение включить в Налоговый кодекс льготы по СМИ и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой.

Кроме того, в число плательщиков НДС включены индивидуальные предприниматели, годовая выручка которых превышает 1 млн. рублей (ранее индивидуальные предприниматели НДС не платили).

Перечень продовольственных товаров, облагаемых льготным НДС (10%), с 2000 г. станет длиннее. В соответствии изменениями в закон «О налоге
на добавленную стоимость», перечень товаров, облагаемых льготным НДС, расширен благодаря включению в него мяса и мясопродуктов (за исклю­чением деликатесных), яиц и яйцепродуктов, сахара (в том числе сахара-сырца), живой рыбы, а также море- и рыбопродуктов (за исключением деликатесных).

Также принят законопроект «О внесении дополнений в пункт 1 ст. 5 зако­на РФ «О налоге на добавленную стоимость». Законопроект, внесенный правительством РФ, освобождает от НДС обороты по реализации необработанных природных алмазов для обработки на территории России.

За налогоплательщиком остается право выбора способа уплаты НДС — по счетам — фактурам или по расчетно-кассовому методу, действующему сегодня, когда налог уплачивается после оплаты товара. При этом в текст кодекса будет введено положение, в соответствии с которым обязательный переход на уплату НДС по счетам-фактурам с момента отгрузки товара будет регулироваться специальным федеральным законом. Переходные положения, связанные с обязательной уплатой НДС по счетам-фактурам
с момента отгрузки товара, исключены из текста кодекса.


^ Отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость


Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связан­ных с налогом на добавленную стоимость, предназначаются счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и счет 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

При получении авансов (предварительной оплаты) под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ (услуг), а также при оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков по частичной готовности, вся сумма, указанная в документах по полученным авансам, отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 64 «Расчеты по авансам полученным». Одновременно сумма налога, исчисленная по установленной ставке на основании документов о получен­ных авансах, отражается по дебету счета 64 «Расчеты по авансам полученным» и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость». При отгрузке продукции, выполнении работ (услуг) на сумму ранее учтенного НДС сначала делается обратная вышеуказанная запись (дебет счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», и кредит счета 64 «Расчеты по авансам полученным»), а затем отражаются все операции, связанные с реализацией продукции (работ, услуг) в уста­новленном порядке.

По мере списания материальных ресурсов на производство налог
в части, относящейся к этим ресурсам, списывается с кредита счета 19 соответствующего субсчета, в дебет счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

Сумма налога, выделенная отдельно в расчетных документах по отгруженной продукции (выполненным работам, услугам) или имуществу, в составе выручки от реализации отражается по кредиту счетов реализации в корреспонденции со счетами расчетов с покупателями и заказчиками. Одновременно указанная сумма налога отражается по дебету счетов 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», 48 «Реализация прочих активов» и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

Предприятия, занимающиеся торговой деятельностью, отражают на кре­дите счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», сумму налога, относящуюся к разнице между продажной и покупной стоимостью товаров (к торговой надбавке или скидке) в корреспонденции
с дебетом счета 46. При получении предприятиями за реализуемые ими товары (работы, услуги), включая основные средства и прочие активы, сумм денежных средств в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения, направляемых в счет увеличения прибыли; указанные средства отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счетов реализации.

В случае выбытия в порядке финансовых вложений в уставные фонды других предприятий, безвозмездной передачи материальных ресурсов, нематериальных активов, основных средств, выбытия основных средств
из хозяйственного оборота по причине неудовлетворительного физического состояния до момента полного списания уплаченного при их приобретении (строительстве) налога, учтенного по дебету счета 19, соответствующих субсчетов, разница между суммой уплаченного налога и суммой, зачтенной при определении НДС, подлежащего взносу в бюджет, списывается за счет собственных источников предприятия, а в случае реализации — за счет средств, полученных от покупателей.

В случае порчи или хищения материальных ресурсов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов до момента отпуска их в производство (эксплуатацию) сумма уплаченного при их приобретении налога на добав­ленную стоимость списывается с кредита соответствующих субсчетов счета 19 в общеустановленном для списания недостач материальных ценностей порядке.

Суммы налога по основным средствам, нематериальным активам, товарам (работам, услугам), использованным для непроизводственных нужд, списываются с кредита счета 68, субсчет «Расчеты по налогу
на добавленную стоимость», на дебет счетов учета источников их покрытия (финансирования). Сумма налога по товарам (работам, услугам), исполь­зованным при изготовлении продукции и осуществлении операций, освобожденных от налога, списывается на дебет счетов учета затрат
на производство (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные произ­водства» и др.), а по основным средствам и нематериальным активам — учитывается вместе со стоимостью их приобретения.

Кредитовое сальдо по счету 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», перечисляется в бюджет и отражается в учете
по дебету указанного счета, субсчета в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетный счет».

Контроль за полнотой исчисления и своевременностью перечисления НДС в бюджет осуществляется налоговыми органами на основании данных, сообщаемых налогоплательщиками в налоговых расчетах, представляемых в сроки, установленные действующим законодательством.1


^ Налог на прибыль предприятий, объединений и организаций


Налог на прибыль наряду с налогом на добавленную стоимость является составным элементом налоговой системы России и служит инструментом перераспределения национального дохода.

Однако в отличие от НДС данный налог является прямым, т.е. его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансо­вого результата хозяйственной деятельности предприятий и организаций.

Плательщиками налога на прибыль являются предприятия и организации, их филиалы и другие аналогичные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет.

Объектом обложения налогом является валовая прибыль, которая пред­ставляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереа­лизационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Решение проблем, связанных с правильным применением законода­тельства о налогообложении прибыли предприятий и организаций, следует начинать с ответа на следующий вопрос: «Какие средства, полученные предприятием при его создании и в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности как в денежной, так и в материально-вещественной форме, следует считать доходами, подлежащими обложению налогом на прибыль?»

Для этих целей предприятия следует разделить на две основные группы:

  1. осуществляющие деятельность в целях получения прибыли (дохода);

  2. не преследующие цели получения дохода.

К первой группе относятся практически все предприятия, созданные для осуществления предпринимательской деятельности.

Ко второй группе предприятий следует отнести бюджетные организации, т.е. предприятия, расходы которых, связанные с осуществлением основной деятельности, полностью или частично покрываются из бюджетов всех уровней, а также некоммерческие организации (общественные организации и фонды, концерны, объединения и союзы предприятий, международные некоммерческие организации и фонды), деятельность которых согласно условиям, определенным в их уставах, финансируется главным образом
за счет средств учредителей.

В состав доходов предприятий, относящихся ко второй группе,
не включаются средства, полученные как в денежной, так и в материально-вещественной форме (основные средства, нематериальные активы, мате­риалы, фактически произведенные затраты и т.п.) в результате целевых отчислений на содержание таких предприятий от других предприятий и организаций (так называемые спонсорские взносы), членские вступитель­ные взносы, долевые (паевые и целевые) вклады участников этих предприятий. К этой же группе средств относятся «гранты», которые следует понимать как целевые средства, предоставляемые безвозмездно иностранными благо­творительными организациями предприятиям и организациям в денежной или натуральной форме на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, обучение, лечение и другие цели с последующим отчетом об их использовании.


Средства, исключаемые из состава налогооблагаемой прибыли


Для всех без исключения предприятий не включаются в состав налого­облагаемой прибыли следующие средства:

а) внесенные участниками предприятия доли в уставный фонд в разме­рах, предусмотренных учредительными документами. Средства, направленные на пополнение уставного фонда сверх вышеназванных размеров, в полном объеме включаются в состав облагаемой налогом прибыли.

В случае, когда взнос участника в уставный фонд предприятия осу­ществляется в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ
на дату подписания учредительного договора или другую дату, установ­ленную учредительными документами, возникшая на момент фактического внесения средств в уставный фонд курсовая разница относится не на финансовые результаты, а на увеличение (уменьшение) средств фондов специального назначения;

б) объединяемые предприятиями для осуществления совместной деятель­ности без образования юридического лица на балансе одного из участников такой деятельности, который в соответствии с достигнутыми соглашениями выполняет обязанности по ведению учета доходов и расходов, возникающих при осуществлении совместной деятельности, в пределах размеров, уста­новленных договором о совместной деятельности.

Не подлежат обложению налогом на прибыль также средства:

а) от добровольных пожертвований и взносов граждан;

б) полученные от учреждений банков, других кредитных учреждений, предприятий и организаций во временное пользование в виде ссуд, займов, финансовой помощи (в том числе и по договорам совместной деятель­ности). Если по истечению установленного договорами срока пользования временно полученными средствами, а также установленного законода­тельством срока исковой давности (в настоящее время срок давности составляет три года) такие средства не будут возвращены кредитору, они
в полном размере включаются в состав внереализационных доходов;

в) поступившие предприятию либо филиалу или структурному подраз­делению, не имеющему статуса юридического лица, от других филиалов и структурных подразделений, входящих в состав данного предприятия,
в порядке перераспределения средств, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль;

г) ассигнования из бюджета, полученные для финансирования капиталь­ных вложений, других мероприятий целевого назначения (кроме ассигнований на покрытие убытков);

д) доходы, полученные от долевого участия в деятельности других пред­приятий, от акций (налогообложение таких доходов, выплачиваемых за счет средств, остающихся в распоряжении предприятий после уплаты налога
на прибыль, производится по установленным ставкам у источника выплаты).


Отдельные элементы облагаемой налогом прибыли


Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) исчисляется исходя
из полученной выручки от реализации и затрат на производство и реализа­цию продукции (работ, услуг), перечень которых согласно действующему законодательству устанавливается Правительством РФ. Для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости, под выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен.

Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себе­стоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты — предварительной или последующей.

Материальные затраты включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в том периоде, в котором сырье, материалы, запасные части, горюче-смазочные материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты были фактически использованы при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг). Такие расходы должны быть документально под­тверждены путем составления соответствующим должностным лицом предприятия отчета об использовании материальных ресурсов.

Стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями, производствами или хозяйствами, а также гражданами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, включается в издержки производства и обращения в том периоде, в котором они выполнены. Для этих целей
в актах о выполнении работ (оказании услуг) в обязательном порядке необходимо отражать календарный период, в котором работы выполнены (услуги оказаны).

При этом необходимо учитывать, что для включения в издержки произ­водства и обращения стоимости работ и услуг, выполненных гражданами, зарегистрированными в установленном порядке в качестве предпринимателей, необходимо наличие в заключенных между предприятиями и гражданами хозяйственных договорах сведений о реквизитах свидетельства о реги­страции, выданного местным органом государственного управления, даты выдачи свидетельства и его порядкового номера, наименования органа, выдавшего свидетельство, календарного периода, на который данное свидетельство выдано, вида предпринимательской деятельности. При отсут­ствии таких сведений, а также при несоответствии вида деятельности, которой гражданину разрешено заниматься без образования юридического лица, характеру работ, являющихся предметом заключенного договора, стоимость выполненных гражданином работ (оказанных услуг) включается в себестоимость продукции (работ, услуг) не по статье «Услуги производ­ственного характера», а входит в состав расходов на оплату труда.

Затраты на оплату труда персонала предприятия, занятого в основной деятельности, работающего по трудовому соглашению (контракту), совме­стительству, по договорам гражданско-правового характера, включаются
в себестоимость продукции (работ, услуг) в том периоде, в котором гражданами были выполнены работы (оказаны услуги), независимо
от времени фактической выплаты заработной платы как по объективным (отсутствие денежных средств на расчетном счете, наличие условий, согласно которым вознаграждение выплачивается по окончании произ­водства работ), так и субъективным (невозможность выплаты заработной платы ввиду отсутствия работника и др.) причинам. Календарный период,
в котором заработная плата должна быть начислена, определяется на осно­вании данных учета фактически отработанного времени, которое при выполнении работ по совместительству не может превышать половины установленной трудовым законодательством продолжительности рабочего дня, а по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера — срок действия договора.

Платежи за пользование кредитами банков (кроме процентов по отсро­ченным и просроченным ссудам) в пределах учетной ставки Центрального банка РФ, увеличенной на три пункта, подлежат включению в себесто­имость продукции (работ, услуг) в зависимости от установленного этим договором порядка и сроков выплаты ссудного процента. Отражение данной операции в бухгалтерском учете производится по дебету счетов 26 «Обще­хозяйственные расходы», 43 «Коммерческие расходы», 44 «Издержки обращения» и кредиту счета 90 «Краткосрочные кредиты банков».

При формировании данной статьи затрат необходимо учесть следующее.

В соответствии с действующим законодательством банки — это ком­мерческие учреждения, являющиеся юридическими лицами, которым при наличии лицензии, выдаваемой Центральным банком РФ, предоставлено право привлекать от предприятий и граждан денежные средства и от своего имени размещать их на условиях возвратности, платности и срочности,
а также осуществлять иные банковские операции.

Отдельные банковские операции при наличии лицензии Центрального банка РФ могут выполнять учреждения, не являющиеся банками, которые именуются другими кредитными учреждениями. Предприятия могут также получать денежные средства во временное пользование (займы) от других предприятий и организаций на условиях платности.

Однако, поскольку в себестоимость продукции (работ, услуг) вклю­чаются только платежи по кредитам банков, а также затраты на оплату процентов по кредитам поставщиков (производителей работ, услуг)
за приобретение товарно-материальных ценностей (проведение работ, оказание услуг), не подлежат включению в издержки производства и обращения расходы по уплате процентов за пользование заемными средствами, предоставленными другими предприятиями и организациями
в виде различных ссуд, займов, временной финансовой помощи.

Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) оплату услуг банков по расчетно-кассовому обслуживанию, услуг связи и вычисли­тельных центров, консультационных, информационных и других услуг, оказываемых сторонними предприятиями и организациями и носящих разовый характер, производится, как правило, в момент их оплаты.
В случаях, когда, например, консультационные и информационные услуги оказываются в соответствии с заключенными договорами в течение дли­тельного времени (абонементное обслуживание и т.д.), расходы по их оплате включаются в издержки производства и обращения равномерно в течение периода, на который заключен договор, независимо от даты их оплаты.

Плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных произ­водственных фондов включается в себестоимость продукции равными долями в течение срока действия договора аренды.

При этом, если арендодателем является физическое лицо, оно должно быть зарегистрировано в качестве предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица.

В состав доходов (расходов) от внереализационных операций вклю­чаются: доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду, доходы (дивиденды, проценты) по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предпри­ятию, а также другие доходы (расходы) от операций, непосредственно
не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, включая суммы, полученные и уплаченные в виде санкций и в возмещение убытков (за исключением сумм экономических санкций, вносимых в доход государственного бюджета, — за нарушения налогового законодательства, дисциплины цен и др.).

Доходы предприятий, полученные в иностранной валюте, подлежат налогообложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях.
При этом доходы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются
в рубли по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на день полу­чения дохода.

Одна из самых сложных проблем в налоговом законодательстве — это правильное определение для целей налогообложения доходов и расходов, полученных и произведенных в иностранной валюте, возникающих как при проведении операций в иностранной валюте в пределах РФ, так и при осуществлении деятельности за рубежом и экспортно-импортных операций (включая товарообменные (бартерные) сделки).

В соответствии с действующими правилами выручка от реализации продукции, товаров, работ и услуг за иностранную валюту определяется
по курсу рубля, котируемому ЦБ России на дату совершения операции, которая в зависимости от принятой на предприятии в отчетном периоде учетной политики представляет собой дату отгрузки продукции (выпол­нения работ, оказания услуг). При этом зачислением денежных средств на валютные счета предприятий считается первичное поступление иностран­ной валюты на один из видов открытых им валютных счетов, а именно: транзитный валютный счет, текущий валютный счет, валютные счета
за рубежом. В случае, когда выручка от реализации поступает на транзитный валютный счет и после обязательной продажи ее части поступает
на текущий валютный счет, моментом включения денежных средств в состав доходов от реализации продукции (работ, услуг) считается дата зачисления денежных средств на транзитный валютный счет.

При экспорте продукции (работ, услуг) в условиях, когда выручка
от реализации определяется предприятием на момент отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг), доход исчисляется по курсу рубля
к иностранной валюте на дату составления экспортной грузовой таможенной декларации. Аналогично определяется величина дохода от реализации продукции (работ, услуг) при осуществлении товарообменных операций.

Затраты предприятия, произведенные в иностранной валюте, для целей налогообложения определяются по курсу, котируемому ЦБ России на дату совершения операции, которая определяется следующим образом.

При приобретении основных средств, нематериальных активов, товаров и прочих материальных ценностей за иностранную валюту их стоимость для целей налогообложения пересчитывается в рубли по курсу на дату оприходования в бухгалтерском учете, т.е. в день фактического посту
пления, а при осуществлении импортных операций — на дату составления грузовой таможенной декларации.

Расходы по оплате выполненных работ (оказанных услуг), произведен
ные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату составления актов выполненных работ (оказанных услуг).

Заработная плата, выплачиваемая сотрудникам предприятий в иностран
ной валюте за выполнение трудовых и приравненных к ним обязанностей по основному месту работы, по совместительству, договорам гражданско-правового характера, по которым работы выполняются более одного месяца, для целей включения в издержки производства и обращения пересчитывается в рубли по курсу на последний календарный день того периода, в котором она начислена.

Затраты, произведенные за счет денежных средств в иностранной валюте, выданных под отчет, определяются в рублях по курсу ЦБ РФ
на дату утверждения авансового отчета.

Другие доходы и расходы предприятий, полученные и произведенные
в иностранной валюте, возникают вследствие наличия положительных и отрицательных курсовых разниц от переоценки валютных статей баланса,
а также от осуществления операций по купле-продаже иностранной валюты.

Доходы и расходы по операциям купли-продажи иностранной валюты, связанные с текущим изменением курса рубля, также подлежат отнесению на финансовые результаты по завершении таких операций.

Одним из ключевых моментов данной налоговой реформы является изме­нение налогооблагаемой базы по налогу на доходы организаций (бывший налог на прибыль): теперь она будет определяться как разница между доходами и расходами, связанными с производственной деятельностью.

Принимать к вычету предлагается все деловые расходы, в том числе расходы по рекламе, имущественному страхованию, расходы, связанные
с приобретением ценных бумаг и финансовых инструментов (в настоящее время на этот счет существуют крайне жесткие нормы, не позволяющие относить на себестоимость существенные расходы на рекламу и т.д.). Однако здесь оставлена возможность произвольного установления критериев «обоснованности» такого рода расходов организаций. Можно предположить, что теперь, помимо тяжелой бухгалтерской отчетности, юридическим лицам придется готовить горы документов для подтверждения «обосно­ванности» своих расходов. Дополнительные издержки на ведение такой документации могут свести на нет уменьшение налогового бремени
по налогу на прибыль (особенно для небольших фирм).

Ставка по налогу на доходы организаций фактически увеличивается
с 30 до 35%. Дополнительные 5% планируется перечислять в местные бюджеты с целью компенсировать некоторые отменяемые местные налоги. Кроме того, 11% будет перечисляться в федеральный бюджет, а 19% —
в бюджет регионов.


^ Система налоговых льгот,

как форма снижения суммы налога на прибыль


При исчислении налога на прибыль облагаемая налогом прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остаю­щейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений по развитию собственной производственной, а также в порядке долевого участия, включая расходы на погашение кредитов банков, выданных на эти цели, и всеми пред­приятиями на жилищное строительство.

Данная льгота, являясь наиболее существенной налоговой льготой для всех категорий плательщиков, предоставляется при условии полного использования ими сумм начисленного износа на последнюю отчетную дату и не должна уменьшать фактическую сумму налога на прибыль, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%.

Под собственной производственной и непроизводственной базой следует понимать совокупность объектов основных производственных фондов, нахо­дящихся в собственности предприятия или в его полном хозяйственном ведении (последнее условие характерно для государственных и муниципаль­ных предприятий, использующих для осуществления уставной деятельности объекты федеральной и муниципальной собственности) и учитываемых
на балансе, включая основные фонды, переданные в краткосрочную аренду. Не относятся к собственной производственной базе предприятий объекты основных фондов, построенные при долевом участии и числящиеся
на балансе других предприятий, а также переданные в долгосрочную аренду с правом выкупа или безвозмездно другим предприятиям как при наличии, так и при отсутствии совместной деятельности, а также в качестве паевых взносов в уставные фонды, вновь созданных предприятий.

В состав затрат на капитальные вложения включаются:

– приобретенное оборудование (силовые и рабочие машины и оборудо­вание, измерительные и регулирующие приборы, вычислительная техника, транспортные средства, включая служебные легковые автомобили и автобусы, инструмент), офисное оборудование (копировальные машины, теле-, аудио- и видеоаппаратура, приемно-переговорные устройства, факси­мильные аппараты, телефонные станции и т.д.), передаточные устройства (различные кабельные сети, сети связи и др.), прочий производственный и хозяйственный инвентарь;

– выполненные строительно-монтажные, ремонтно-строительные, проектно-изыскательские, научно-исследовательские, опытно-конструктор­ские и другие работы, связанные с осуществлением нового строительства, реконструкции, расширения и технического перевооружения действующего производства, проведением предпроектных обследований и разработкой проектов, составлением титульных списков, осуществлением авторского надзора за соблюдением утвержденных проектов при производстве строительно-монтажных работ, проведением научных исследований в связи с необходимостью адаптации проекта к специфическим условиям строи­тельства данного объекта;

– затраты по отводу земельных участков и переселению в связи
со строительством, на приобретение в собственность земельных участков;

– расходы на подготовку эксплуатационных кадров для вновь соз­данных предприятий или структурных подразделений (цехов, участков, технологических комплексов и т.д.);

– затраты на оплату труда строительных рабочих, накладные и другие расходы при выполнении капитальных работ хозяйственным способом;

– другие расходы.

Для целей налогообложения фактическими расходами на капитальные вложения, произведенными за счет собственных средств, независимо
от времени их оплаты (предварительной или последующей) считаются:

а) стоимость оборудования, не требующего монтажа, — на момент оприходования в бухгалтерском учете по счету 01 «Основные средства»,
а оборудования, требующего монтажа, — по состоянию на дату его сдачи
в монтаж;

б) стоимость строительно-монтажных и других работ, о выполнении кото­рых составлен соответствующий акт, того отчетного периода, в котором они выполнены;

в) стоимость приобретенных в собственность земельных участков по сос­тоянию на дату оформления свидетельства о праве собственности на землю;

д) затраты на обучение эксплуатационных кадров, распределяемые равномерно между различными отчетными периодами в течение всего срока действия договора с учебным заведением либо в момент оплаты (если обучение производится в рамках одного отчетного периода);

е) затраты на выполнение капитальных работ хозяйственным способом и прочие затраты (кроме затрат на погашение ссуд банка, полученных
на финансирование капитальных вложений) — в порядке, установленном для включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на произ­водство и реализацию продукции (работ, услуг).

Фактические расходы на капитальные вложения до отнесения их вели­чины на уменьшение налогооблагаемой прибыли уменьшаются на величину износа основных средств, исчисленного по нормам амортизационных отчис­лений на полное восстановление и относящегося к отчетным периодам, начиная с 1993 г. Износ начисляется на введенные в эксплуатацию основные средства (включая оборудование, находящееся в запасе), приобретенные
за счет всех источников финансирования, а также полученные в долго­срочную аренду с правом выкупа.

При исчислении налога на прибыль налогооблагаемая прибыль при фактически производственных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, определяется также на суммы:

1) затрат предприятий (в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами) на содержание находящихся на их балансе объектов и учреждений здравоохранения, народного образова­ния, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долевом участии предприятий в содержании указанных объектов и учреждений. Затраты предприятий при долевом участии принима­ются в пределах норм, утвержденных местными органами государственной власти, на территориях которых находятся указанные объекты и учреж­дения. Если такие нормативы местными органами государственной власти не утверждены, то следует применять порядок определения расходов
на содержание этих учреждений, действующий для аналогичных учрежде­ний данной территории, подведомственной указанным органам;

2) взносов на благотворительные цели (включая связанные с реализа­цией программ переквалификации офицеров и социальной защиты воинов-интернационалистов, воевавших в Афганистане, и военнослужащих, уволь­няемых в запас), в экологические и оздоровительные фонды, общественным организациям инвалидов, религиозным организациям (объединениям), заре­гистрированным в установленном порядке, а также средств, перечисленных предприятиям, учреждениям и организациям здравоохранения, народного образования, социального обеспечения, культуры и спорта, но не более 5% облагаемой налогом прибыли.

По предприятиям, получившим в предыдущем году убыток (на основа­нии бухгалтерского баланса), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие в течение последующих 5 лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных фондов предприятия, создание которых предусмотрено зако­нодательством РФ).




оставить комментарий
страница1/3
Дата13.10.2011
Размер0,77 Mb.
ТипДокументы, Образовательные материалы
Добавить документ в свой блог или на сайт

страницы:   1   2   3
отлично
  1
Ваша оценка:
Разместите кнопку на своём сайте или блоге:
rudocs.exdat.com

Загрузка...
База данных защищена авторским правом ©exdat 2000-2017
При копировании материала укажите ссылку
обратиться к администрации
Анализ
Справочники
Сценарии
Рефераты
Курсовые работы
Авторефераты
Программы
Методички
Документы
Понятия

опубликовать
Загрузка...
Документы

наверх