скачать На правах рукописи Кручанова Юлия Александровна Контрольно-методическое обеспечение учета активов в условиях конвергенции российской и международной систем составления бухгалтерской финансовой отчетности Специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук Ростов-на-Дону – 2011 Работа выполнена в ГОУВПО «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)»
Защита состоится 18 февраля 2011 г. в 1000 на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, аудитория 231. С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета (РИНХ). Автореферат разослан « 17 » января 2011 г. Ученый секретарь диссертационного совета Иванова О.Б. ^ Актуальность темы исследования. Тенденции мировой экономики последних лет отчетливо продемонстрировали незастрахованность существующей мировой экономической системы от возникающих финансовых кризисов. По мнению экономистов, кризис 2008 года – это кризис финансовой отчетности организаций, что особо подчеркивалось на XVIII Всемирном конгрессе по бухгалтерскому учету, проходившем в ноябре 2010 года в Малайзии. Данный кризис заставил пересмотреть применяемые подходы к порядку и объему предоставляемой заинтересованным пользователям информации о деятельности организации в целом и о ее финансовых показателях в частности. Ни американские национальные стандарты бухгалтерского учета (US GAAP), ни международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) не смогли обеспечить такой уровень раскрытия информации в финансовой отчетности, который предоставил бы заинтересованным в ней пользователям возможности для достоверного восприятия реального положения дел в организациях. Несмотря на некоторую утрату доверия инвесторов к информации, раскрываемой в финансовой отчетности, ими высказывается мнение о необходимости дальнейшего сближения национальных систем бухгалтерского учета именно с требованиями международных стандартов. Важность продолжения подобной тенденции выделяется как экономистами-теоретиками, так и практиками – руководителями крупнейших мировых аудиторских и бухгалтерских фирм, производственных и торговых организаций. Следует отметить, что данную позицию разделяют и в России. При этом зарубежными и отечественными специалистами подчеркивается необходимость повышения надежности раскрываемой в финансовой отчетности информации. Информация обладает качеством надежности, когда она свободна от существенных ошибок и пристрастности, и пользователи могут положиться на нее в отношении достоверного представления в ней данных. При сближении российских требований бухгалтерского учета с международными стандартами возникают дополнительные сложности для российских организаций, связанные с необходимостью преобразования учетной информации так, чтобы составить финансовую отчетность, соответствующую РПБУ с одной стороны и достоверно отразить ее финансовое положение по МСФО с другой. В этой связи особую актуальность приобретает выявление контрольно-методического инструментария, позволяющего в современных экономических условиях обеспечить максимальный уровень достоверного восприятия заинтересованными пользователями информации об активах организации, раскрываемой в финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. ^ Вопросам сближения российских правил бухгалтерского учета и международных стандартов финансовой отчетности уделяется достаточно пристальное внимание в современной экономической литературе. Существенный вклад в исследование вопросов составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО и сближения отечественных и международных стандартов внесли такие ученые как: Астахов В.П., Бакаев А.С., Богатая И.Н., Бреславцева Н.А., Гетьман В.Г., Кизилов А.Н., Ковалев В.В., Кутер М.И., Мельник М.В., Мизиковский Е.А., Николаева С.А., Новодворский В.Д., Островский О.М., Палий В.Ф., Патров В.В., Плотников В.С., Пучкова С.И., Рожнова О.В., Сапожникова Н.Г., Соколов Я.В., Терехова В.А., Ткач В.И., Хахонова Н.Н., Шеремет А.Д., Шнейдман Л.З. и другие. Аспекты применения международных стандартов финансовой отчетности нашли свое отражение в трудах Александера Д., Бернстайна Л.А., Ван Бреда М. Ф., Бретта М., Бриттона А., Ван Хорна Дж. К., Бетге Й., Дамодарана А., Йориссена Э., Мюллера Г., Мэтьюса М.Р., Нидлза Б., Перера М.Х., Хендриксена Э.С., Финкельштейн С. и других. Рассматривая работы отечественных ученых, следует отметить, что в настоящее время преимущественно делаются акценты на изложение порядка составления финансовой отчетности организациями в соответствии с МСФО, тогда как вопросы обеспечения контроля над процессом ее составления остаются без должного внимания. Объективная востребованность современной экономической ситуации в надежной финансовой отчетности организаций и недостаточная разработанность методики контроля над процессом ее составления в отечественной литературе легли в основу выбора темы диссертационного исследования, его цели и задач. ^ Цель диссертационного исследования заключается в выявлении и разработке единых подходов к контролю процесса преобразования учетной информации об активах организации в финансовую отчетность, соответствующую МСФО, в условиях применения российских правил ведения бухгалтерского учета, при этом принимая во внимание планомерную конвергенцию двух учетных систем. В рамках поставленной цели решению подлежали следующие задачи.
^ Предметом исследования является совокупность теоретических и методических вопросов, связанных с повышением надежности информации, раскрываемой в бухгалтерской финансовой отчетности организаций. Объектом исследования выступают направления контроля над порядком отражения активов в бухгалтерской финансовой отчетности организаций, соответствующей требованиям МСФО в условиях ведения бухгалтерского учета по российским стандартам. ^ являются фундаментальные положения современной экономической науки, изложенные в трудах зарубежных и отечественных авторов, законодательные и нормативные акты по исследуемым вопросам, материалы научных конференций, семинаров, специальная литература в области бухгалтерского учета, аудита, планирования, экономики, финансов, анализа хозяйственной деятельности, а также теоретические разработки отечественных и зарубежных ученых по исследуемой проблеме. В ходе исследования применялись следующие общенаучные методы: синтез и сравнительный анализ, прогнозирование, метод экспертных оценок, моделирование, выборочное наблюдение, абстрагирование, исторический и системный подход к изучаемым объектам, логическое обобщение. Использование данных методов исследования обеспечивает достаточный уровень надежности полученных результатов и экономическую обоснованность выводов в рамках проводимого диссертационного исследования. Диссертация выполнена в соответствии с Паспортом специальности ВАК 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика, раздел 1. Бухгалтерский учет и экономический анализ, п. 1.6. Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных и п. 1.7. Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам. Информационная база исследования. При выполнении диссертационного исследования использовались законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации в области бухгалтерского учета; труды отечественных и зарубежных ученых, материалы научно-практических конференций и семинаров, информационные ресурсы сети Интернет, посвященные проблемам составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО в условиях ведения бухгалтерского учета по РПБУ; бухгалтерская финансовая отчетность крупнейших российских компаний, составленная в соответствии с МСФО. ^ состоит в том, что разработка и внедрение в организациях контрольно-методического обеспечения учета активов позволяет усилить надежность информации, раскрываемой для заинтересованных пользователей и соответствующей требованиям МСФО в условиях конвергенции российской и международной систем составления бухгалтерской финансовой отчетности. ^
^ заключается в теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с увеличением степени надежности информации об активах, раскрываемой в финансовой отчетности организаций в соответствии с международными стандартами в условиях ведения бухгалтерского учета по отечественным правилам. В процессе исследования получены следующие научные результаты.
^ заключается в выявлении направлений контроля над соблюдением последовательности преобразования учетной информации, формируемой в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета в финансовую отчетность, соответствующую требованиям международных стандартов при условии следования общеметодологическим принципам бухгалтерского учета. В частности, самостоятельное практическое значение имеют:
^ Основные положения диссертационного исследования опубликованы в журналах «Управленческий учет», «Учет и статистика», а также в сборниках материалов межрегиональных и межвузовских научно-практических конференций. Непосредственно по теме диссертации опубликовано 5 работ общим объемом 1,91 п.л., в том числе 3 работы объемом 1,03 п.л. опубликованы в журналах рекомендованных ВАК. Разработанные автором рекомендации по применению методики контроля правильности отражения активов в соответствии с МСФО в условиях применения российских правил бухгалтерского учета апробированы в коммерческих организациях Ростовской области: ООО «РОССНАБ», ОАО «Роствертол», ООО «Ростовский комбинат шампанских вин», ОАО «Цимлянские вина». ^ Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 138 наименований. Работа изложена на 161 странице компьютерного текста, включает 5 рисунков и 8 приложений. Диссертационная работа имеет следующую структуру:
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ В выполненном диссертационном исследовании рассмотрены три группы проблем, решению каждой из которых посвящена отдельная глава работы. ^ связана с выявлением и изучением теоретико-методических проблем обеспечения достоверности финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО. Рассматривая современные направления развития бухгалтерского учета с позиции унификации, обращает на себя внимание то, что в мире сохраняется устойчивая тенденция к гармонизации национальных требований к финансовой отчетности с требованиями международных стандартов. Это связано с их ориентацией на принципы, а не на правила, что обеспечивает их бо́льшую вариативность и облегчает процесс составления финансовой отчетности. Данный факт явился предпосылкой для проведения анкетирования коммерческих организаций как уже составляющих, так и не формирующих финансовую отчетность в соответствии с МСФО. Проведенное в этой связи в рамках диссертационного исследования анкетирование 24 коммерческих организаций показало обеспокоенность главных бухгалтеров состоянием системы контроля над составлением финансовой отчетности при возникновении необходимости формирования отчетности соответствующей требованиям МСФО. Главные бухгалтеры соглашаются с необходимостью внесения корректировок в систему внутреннего контроля, отмечая, что действующая в настоящее время система не обеспечивает должного уровня контроля при необходимости составления финансовой отчетности, соответствующей требованиям международных стандартов. Исследование причин отсутствия в настоящее время надлежащего уровня восприятия заинтересованными пользователями информации, раскрываемой в финансовой отчетности, позволили выделить ряд сегментов влияния руководства организаций на достоверность финансовой отчетности, что представлено на рисунке 1. ![]() Рис. 1. Схема сегментов влияния руководства организаций на достоверность финансовой отчетности и точек усиления контроля качества ее составления1 Первый сегмент находится в зоне объективных препятствующих факторов, так как его воздействие проявляется в невозможности сопоставить финансовую отчетность, составленную с требованиями различных учетных систем (например, МСФО и US GAAP). Данный сегмент с позиции организации можно обозначить как «внешний сегмент». Несмотря на это в этом сегменте существуют точки усиления руководством организаций контроля над достоверным отражением активов организаций. Второй сегмент состоит из двух частей:
Часть второго сегмента, связанная с сознательными попытками искажения финансовой отчетности руководством организаций также располагается в зоне объективных препятствующих факторов. Эта часть сегмента является единственной, в которой отсутствуют точки усиления руководством организаций контроля над достоверным отражением активов организаций, так как в данном случае именно оно не заинтересовано в соблюдении принципа достоверности финансовой отчетности. Говоря о части сегмента, связанного с непреднамеренными действиями бухгалтерских служб организаций, следует отметить, что эта часть, относится к субъективным препятствующим факторам и имеет свои точки усиления руководством организаций контроля над достоверным отражением активов организаций. Третий сегмент, связанный с применением системы преобразования учетной информации, располагается в зоне субъективных факторов и также имеет точки усиления руководством организаций контроля над достоверным отражением активов организаций. Выделенные направления усиления контроля (точки усиления контроля) в рамках выявленных сегментов позволяют применить унифицированный системный подход при разработке методики контроля над достоверным отражением активов организации в бухгалтерской финансовой отчетности. ^ направлена на поиск и выявление возможностей формирования методики обеспечения контроля над учетом активов в соответствии с МСФО. Научный поиск указанных возможностей проведен с позиции необходимости модификации применяемой системы учета в организациях по причине ее несоответствия целям составления финансовой отчетности. Это обусловлено тем, что в российских организациях бухгалтеры стремятся так осуществлять свою учетную политику в целях финансового учета, чтобы она была максимально приближена к требованиям Налогового кодекса РФ. Фактически, финансовый учет является базой для составления налоговых деклараций, а не для формирования достоверной финансовой отчетности. Подобная расстановка приоритетов в российском учете лежит в основе возникающих организационно-информационных проблем, представленных на рисунке 2. ![]() Рис. 2. Организационно-информационные проблемы обеспечения контроля над учетом активов в соответствии с МСФО2 Особо остро данные проблемы возникают в части обеспечения контроля над учетом активов. В этой связи модификацию применяемой системы учета в организациях следует проводить поэтапно. При этом можно выделить следующие этапы: обследование; проектирование; внедрение. Схема этапов модификации системы бухгалтерского учета, обеспечивающей составление финансовой отчетности в соответствии с МСФО в условиях применения российских правил ведения бухгалтерского учета представлена на рисунке 3. Наличие организационно-информационных проблем обуславливает необходимость осуществления контроля над учетом активов в соответствии с МСФО в условиях применения российских правил ведения бухгалтерского учета как в денежном, так и в натуральном выражении. Методика контроля над учетом активов в соответствии с МСФО представляет собой совокупность приемов и способов сбора, регистрации, обобщения и анализа информации на предмет соответствия данных, формируемых в системе бухгалтерского учета требованиям международных стандартов. Она должна включать в себя следующие элементы:
По своей структуре система контроля должна состоять из четырех отдельных модулей, представленных на рисунке 4. Применение модульного подхода при разработке методики контроля над учетом активов в соответствии с МСФО в условиях применения российских правил ведения бухгалтерского учета позволяет унифицировать процесс ее создания и обеспечить более качественное использование. Проведенное диссертационное исследование позволило выявить возможности усиления контроля над ключевыми группами активов организации. Например, направления усиления контроля над учетом основных средств состоят в следующем:
![]() Рис. 3. Схема этапов модификации системы бухгалтерского учета, обеспечивающей составление финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами в условиях применения российских правил ведения бухгалтерского учета3 ![]() ^ 4
Направления усиления контроля над учетом нематериальных активов в соответствии с МСФО состоят в следующем:
Рассмотрение российского и международного подхода к учету материально-производственных запасов (МПЗ) показывает, что в целом данные подходы одинаковы, но требования МСФО (IAS) 2 «Запасы» в настоящее время более ориентированы на обеспечение достоверности финансовой отчетности, тогда как ПБУ 5/01 некоторые моменты (например, порядок признания МПЗ) оставляет без должного внимания. В этой связи акцент контроля правильности отражения МПЗ в системе бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами должен смещаться в направлении проверки полноты раскрытия информации о материально-производственных запасах в финансовой отчетности. Направления усиления контроля над учетом МПЗ в соответствии с МСФО состоят в следующем:
^ обусловливает раскрытие порядка контроля над инструментарием системы преобразования информации об активах организации. Необходимость подготовки бухгалтерской финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами неизбежно влечет за собой проблему выбора способа учета, регистрации и обобщения необходимой для этого информации. Среди способов, позволяющих сформировать финансовую отчетность, отвечающую требованиям МСФО, в условиях применения российских правил ведения бухгалтерского учета выделяют, как правило, следующие:
Параллельное независимое ведение учета и формирование отчетности в двух несвязанных между собой компьютерных системах, например в «1С: Предприятие» – по российским стандартам, а в «Great Plains Accounting System» – по международным стандартам является наиболее качественным, но в то же время самым дорогим методом подготовки международной отчетности. Применение смешанного способа составления финансовой отчетности предполагает использование специализированного программного обеспечения, позволяющего отражать все операции, как по РПБУ, так и по МСФО. При этом учет ведется с применением двух взаимоувязанных планов счетов, формируются две Главные книги и два комплекта бухгалтерской финансовой отчетности. Трансформация является наиболее распространенным способом составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Данный способ ее составления является наименее затратным. При этом его фундаментальным недостатком является низкое, относительно других способов, качество финансовой отчетности. В диссертационном исследовании разработаны мероприятия по контролю над достоверностью отражения информации при формировании финансовой отчетности вышеуказанными способами. Данные мероприятия рассмотрены с позиции трех этапов: подготовительный этап, этап обработки информации и этап составления финансовой отчетности. Применение независимого параллельного учета влечет за собой необходимость внедрения следующих контрольных процедур в рамках подготовительного этапа:
На этапе обработки информации следует организовать:
На этапе составления финансовой отчетности необходимо осуществлять выборочное отслеживание порядка формирования отдельных статей бухгалтерской финансовой отчетности в соответствии с МСФО. При использовании специализированного программного обеспечения в рамках подготовительного этапа следует акцентировать внимание на:
На этапах обработки информации и составления финансовой отчетности следует осуществлять контроль своевременности выявления ошибок мэппинга плана счетов и доведения информации об этом в технические службы организации, отвечающие за работоспособность программного продукта, применяемого для формирования финансовой отчетности как по МСФО, так и по российским правилам бухгалтерского учета ^ на подготовительном этапе влечет за собой необходимость:
На этапе обработки информации следует акцентировать внимание на контроле правильности понимания лицами, проводящими трансформацию, экономической сущности корректировок и, соответственно, классификации этих корректировок как ретроспективных и перспективных. На этапе составления финансовой отчетности осуществляется выборочное отслеживание порядка формирования отдельных статей финансовой отчетности в соответствии с МСФО Рассматривая существующую информационную ограниченность данных бухгалтерского учета в комплексе с результатами проведенного научного исследования, следует отметить необходимость расширенного предоставления информации об активах организации. Структура расширенного раскрытия информации об активах организации должна включать в себя не только предоставление заинтересованным пользователям форм бухгалтерской финансовой отчетности, пояснений к ним, но и дополнительной информации. К последней можно отнести:
Раскрытие информации о рисках наиболее эффективно, если при этом учитываются особенности той отрасли экономики, о которой идет речь. Также полезно сообщать информацию о том, используют ли организации системы мониторинга рисков.
Таким образом, разработка и внедрение в коммерческих организациях методики контроля над учетом активов в условиях конвергенции российской и международной систем составления бухгалтерской финансовой отчетности, повышая уровень достоверности раскрываемой в ней информации, обеспечит не только точность понимания финансовой отчетности заинтересованными пользователями, но и устойчивость экономики в целом. Основные положения диссертационного исследования отражены в следующих работах. ^
Научные статьи и тезисы в других изданиях:
Подписано в печать 12.01.2011. Объем 1,0 уч.-изд. л. Печать цифровая. Бумага офсетная. Гарнитура «Таймс». Формат 60x84/16. Тираж 120 экз. 1 Составлено автором. 2 Составлено автором. 3 Составлено автором. 4 Составлено автором.
|