Конспект лекций по спецкурсу «финансово-правовая ответственность в сфере налогообложения (налоговая ответственность)» icon

Конспект лекций по спецкурсу «финансово-правовая ответственность в сфере налогообложения (налоговая ответственность)»


Смотрите также:
Реферат На Тему: «гражданско-правовая ответственность»...
Программа дисциплины гражданско-правовая ответственность цикл опд. Ф. 07...
Курсовая работа На тему "Налоговая ответственность предприятий (организаций) за нарушение...
Ответственность по таможенному праву...
Лекция №4 Тема: Ответственность по таможенному праву...
Контрольная работа по дисциплине «Ответственность за нарушение законодательства...
Гражданско-правовая ответственность налоговых органов по законодательству российской федерации...
Субъекты трудовых и иных непосредственно связанных с ними отношений: гражданско-правовая...
«Моральная и правовая ответственность бизнеса за духовное и физическое здоровье подрастающего...
Планы семинарских занятий по спецкурсу «Уголовная ответственность за экономические преступления»...
Реферат по предмету: Валютное право на тему: Административно -правовая ответственность за...
Online-интервью с Константином Цициным...



Загрузка...
страницы: 1   2   3   4   5   6   7   8   9   10
вернуться в начало
скачать
Лекция 8

Состав налогового правонарушения


Понятие состава налогового правонарушения.

Общеизвестно, что наиболее широкую разработку проблема состава правонарушения получила в науке уголовного права79, хотя в 60-70-е годы она широко обсуждалась в науках гражданского80 и административного81 права.

Не вдаваясь в разнообразие точек зрения по проблеме состава правонарушения, хотелось бы обратить внимание на следующие моменты.

Повышенный интерес наук уголовного и административного права к проблемам состава преступления (правонарушения) вполне объясним, так как для той и другой отрасли права предметом правового регулирования является правонарушение, а метод воздействия на правонарушителя имеет принудительный характер.

Следовательно, юридическая разработка состава преступления (правонарушения), все более адекватная нормативная фиксация состава правовыми определениями отвечает прежде всего запросам правоприменительной практики и, соответственно, защите прав и свобод граждан.

Аналогичные проблемы, по нашему мнению, актуальны и для налогового права. Как уже отмечалось, природа налоговых правоотношений определяется тем, что они являются властно-имущественными отношениями. И нельзя не учитывать того факта, что “первым и основным субъектом финансовых (в том числе налоговых) правоотношений, присутствие которого сказывается на характере указанных отношений и оказывает обратное воздействие на правовой режим всей отрасли является государство, которое выступает субъектом данных правоотношений через свои органы”82, от которых, в свою очередь, “зависит решение целого ряда общих и частных (иногда очень острых) вопросов, затрагивающих положение широких кругов плательщиков”83.

Под составом правонарушения понимается система наиболее общих, типичных и существенных признаков отдельных разновидностей правонарушения.84

Состав налогового правонарушения – установленная законодательством о налогах и сборах совокупность признаков, при наличии которых противоправное деяние считается налоговым правонарушением. Наличие состава налогового правонарушения является необходимым и достаточным условием для квалификации деяния как налогового правонарушения. Вместе с тем отсутствие какого-либо элемента состава правонарушения означает отсутствие состава в целом. Иными словами, если лицо совершило правонарушение, которое содержит все признаки состава, значит, есть основание для применения налоговых санкций.

В налоговом правонарушении различают четыре элемента состава: объект, объективная сторона, субъект и субъективная сторона правонарушения. Остановимся более подробно на каждом из этих элементов.

^ Объект налогового правонарушения.

Объектом налогового правонарушения являются общественные отношения, на которые направлено налоговое правонарушение. Каждое правонарушение носит антиобщественный характер и причиняет тот или иной ущерб общественным отношениям. Объектом налогового правонарушения считается не всякое, а лишь такое общественное отношение, которое регулируется законодательством о налогах и сборах. Согласно ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения: - по установлению налога и сбора, то есть своеобразному провозглашению налога и сбора путем принятия Налогового кодекса, в котором дается четкий перечень налогов и сборов; - по введению налога и сбора, то есть принятию соответствующего нормативного акта федерального, регионального или местного уровня, подробно регламентирующего условия, порядок и процедуру фактического взимания налога и сбора в бюджет; - по взиманию налога и сбора, то есть отношения, возникающие в процессе исполнения налогового обязательства (при исчислении и уплате конкретных видов налогов и сборов); - отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, то есть отношения при проведении налоговых проверок, осмотров, получении объяснительных и т. д.; - отношения по привлечению к ответственности, за совершение налогового правонарушения.

Налоговое правонарушение причиняет вред какому-то конкретному отношению, регулируемому законодательством о налогах и сборах, охраняемому налоговой санкцией – непосредственному объекту правонарушения. Так, непосредственным объектом правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ являются властные отношения по установлению порядка уплаты налогов и сборов, а ст. 124 НК РФ – властные отношения по реализации налоговым органом права осматривать (обследовать) любые, используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо, связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории.

В зависимости от объекта можно выделить два основных вида налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ:

а) нарушения, которые посягают на общественные отношения, обеспечивающие проведение налогового контроля, в том числе отношения, связанные с учетом налогоплательщиков (ст. ст. 116-119, 132, 135* НК РФ) и с проведением налоговых проверок (ст. ст. 124-129* НК РФ);

б) нарушения, которые посягают на общественные отношения, обеспечивающие уплату налога (ст. ст. 120-123, 125, 133-135 НК РФ).

^ Объективная сторона налогового правонарушения.

Объективная сторона – элемент состава налогового правонарушения, образующий его внешнюю сторону, то есть, то противоправное деяние (действие или бездействие), посредством которого совершено налоговое правонарушение.

В качестве составляющих объективной стороны обычно рассматривают.

  1. Само противоправное действие или бездействие.

Общепризнанно в правоведении, что деяние возможно в двух его формах: действие (воспрепятствование, отказ), нарушающее правовые запреты, и бездействие (неудержание, неуплата, непредставление сведений), нарушающее правовые предписания. В обоих случаях имеет место выразившийся вовне поступок, подрывающий необходимый и охраняемый обществом порядок деятельности, причем способом, опасным для основ жизнедеятельности общества.85 “… Деяние противоправно, если оно представляет собою неисполнение юридической обязанности или злоупотребление правом, то есть если оно правом запрещено. Понятие запрещенность правом очень точно выражает содержание признака противоправности. Противоправны те деяния, которые отступают от требуемого государством определенного поведения, отступающего от должного. Запрещение деяния того или иного рода осуществляется государством, в конечном счете, путем установления юридических санкций на случай их совершения. Поэтому можно с полным основанием утверждать, что противоправны те деяния, которые запрещены государством под страхом наступления последствий, предусмотренных правовыми санкциями”86.

Противоправное деяние является, в конечном счете, выражением воли субъекта налогового правонарушения, его решимости на совершение определенного поступка. Поэтому действия или бездействие не могут быть признаны противоправными, если они совершены не по собственной воли лица, а под влиянием непреодолимой силы.

Деяние – это стержневой признак, из которого вытекают общественно-опасные последствия и причинная связи между деянием и последствиями.

Налоговое правонарушение может выражаться как в действии, так и в бездействии виновных лиц. Так, грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения путем неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций является противоправным действием виновных должностных лиц организации, а то же деяние, выраженное в отсутствии первичных документов, регистров бухгалтерского учета, является бездействием этих же должностных лиц.

2. Объективная сторона характеризуется в ряде случаев не только совершением какого-либо противоправного деяния, но и наступлением вредных последствий, причинением государству определенного ущерба. Некоторые правонарушения влекут негативные последствия материального характера. Вредные материальные последствия являются обязательным признаком таких правонарушений. “Одни и те же действия могут признаваться и не признаваться правонарушением в зависимости от того, наступили ли определенные законом вредные последствия. Эта группа называется правонарушениями с материальным составом правонарушения. Основные составы нарушений налогового законодательства связаны с невыполнением обязательства полностью и своевременно уплачивать налоги. Налицо вредные материальные последствия совершенных действий. Такие последствия являются обязательным условием привлечения нарушителей к ответственности. Например, ст. 122 НК РФ в качестве наказуемого деяния называет занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога, иные неправомерные действия (бездействие). Статья указывает и на последствия этих действий – неуплату или неполную уплату налога. Причем занижение налоговой базы и неуплата налога должны не только иметься фактически, но также и быть связаны между собой. Другую группу составляют правонарушения с нематериальным (формальным) составом правонарушения. Иногда законодатель прямо не указывает на вредные последствия деяния. Например, согласно ст. 120 НК РФ наказуемым является грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения. В статье не указывается на те вредные последствия, которые должны наступить в результате описанных действий”.87 В большинстве случаев налоговое правонарушение причиняет материальный ущерб государству или муниципальному образованию. Например, неуплата или неполная уплата сумм налога, невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов, нарушение сроков предоставления сведений об открытии и закрытии счета в банке, если это повлекло за собой неуплату налогов. Вместе с тем существуют налоговые правонарушения, которые причиняют вред тем, что вносят дезорганизацию в существующий порядок формирования, распределения и использования государственных, муниципальных фондов денежных средств. Например, нарушение сроков постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ), уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки (п.1 ст. 129 НК РФ).

3. При определении ответственности за налоговые правонарушения большое значение приобретает установление причинной связи между противоправным деянием и наступлением вредных последствий в той или иной форме. Здесь необходимо выделить несколько моментов88: во-первых, вредные последствия должны быть прямым результатом нарушающих существующее законодательство действий или бездействия; во-вторых, имеется в виду, что причинная связь должна быть не случайной, а закономерной, обусловившей наступление вредных последствий. При отсутствии причинной связи между противоправным действием (бездействием) и наступившими вредными последствиями налоговая ответственность исключается. Например, согласно п. 2 ст. 118 НК РФ нарушение налогоплательщиком срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке образует состав налогового правонарушения, если эти действия будут иметь результат, а именно – повлекут за собой неуплату налогов. Аналогично, нарушение правил составления налоговой декларации образует состав налогового правонарушения, если имеется вредный результат: занижение сумм налогов, подлежащих уплате (ст. 211 НК РФ).

4. В ряде случаев при установлении объективной стороны правонарушения большое значение имеют временной период и способ совершения деяния. В качестве примера можно привести правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 120 НК РФ, поскольку ответственность за совершение данного правонарушения может быть применима только в случае, если грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения совершено в течение одного налогового периода. В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ ответственность к налогоплательщику может быть применена в том случае, если им нарушен срок представления налоговой декларации более чем на один месяц со дня, установленного для ее предоставления, поскольку санкция за более короткий срок задержки представления декларации не предусмотрена.

Основными способами, используемыми налогоплательщиками для уклонения от уплаты налогов являются следующие89:

- осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации и постановки в установленном законом порядке на налоговый учет;

- непредставление и несвоевременное представление декларации о доходах;

- включение в декларацию о доходах искаженных данных;

- использование одного свидетельства несколькими физическими лицами для извлечения дохода;

- использование поддельных либо просроченных регистрационных свидетельств на право занятия предпринимательской деятельностью с неотражением полученной прибыли в отчетных документах;

- применение налоговых льгот без наличия подтверждающих право на льготы документов или при наличии фиктивных документов с целью уклонения от уплаты налога;

- сокрытие произведенных финансово-хозяйственных операций;

- сокрытие выручки в торговле путем фальсификации или уничтожения докладных или других документов;

- реализация товаров без соответствующего документального оформления;

- невключение в совокупный годовой доход авансовых платежей в счет выполнения работ и услуг;

- получение предпринимателем по безналичному перечислению на свой расчетный счет денежных средств от юридических лиц под фиктивные договоры об оказании консультативных, информационных и иных услуг с последующим снятием денежных средств с расчетного счета и их перераспределением под заранее оговоренный процент.

^ Субъект налогового правонарушения.

Одним из важных элементов состава налогового правонарушения выступает субъект налогового правонарушения – это лицо, совершившее правонарушение, на которое по действующему закону может быть возложена налоговая ответственность.

Субъектом налогового правонарушения, то есть лицом, совершившим правонарушение, на которое по закону может быть возложена налоговая ответственность, в соответствии со ст. 107 НК РФ выступают как организации, так и физические лица. Налоговая ответственность распространяется на всех налогоплательщиков независимо от форм собственности, организационно-правовых форм, ведомственной принадлежности и т. д. Например, субъектами налоговой ответственности по ст. 129* НК РФ могут быть регистрирующие и другие органы, которые указаны в ст. 85 НК РФ и которые обязаны предоставлять в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков.

К налоговой ответственности не могут привлекаться филиалы и другие обособленные подразделения организаций.

В зависимости от вида субъекта можно выделить правонарушения, субъектами которых являются:

- налогоплательщик (ст. ст. 116, 117, 118, 119, 120, 122, 125, п.1 ст.126 НК РФ);

- налоговый агент (ст. ст. 123, 125, п.1 ст.126 НК РФ);

- свидетель (ст. 128 НК РФ);

- эксперт, переводчик, специалист (ст. 129 НК РФ);

- банк (ст. ст. 132-135.1 НК РФ);

- иные лица (п.2 ст.26, ст. 129.1 НК РФ).

Статья 107 НК РФ предусматривает, что физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста. Не следует забывать о том, что предпринимательской деятельностью могут заниматься лица, достигшие 14-летнего возраста, то есть в случае совершения налогового правонарушения лицом от 14-ти до 16-ти лет оно не подлежит ответственности за нарушение налогового законодательства. Необходимо отметить, что Налоговый кодекс РФ не решает в полной мере проблему налоговой право- и дееспособности физических лиц.90 Способность иметь налоговые права и нести налоговые обязанности (налоговая правоспособность) возникает у физического лица в момент его рождения и прекращается смертью. Данный вывод подтверждается положениями ст. 57 Конституции РФ, согласно которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. А вот способность физического лица создавать для себя налоговые обязанности и исполнять их (налоговая дееспособность) ограничена гражданской дееспособностью (ст. 51 НК РФ). Следовательно, ограничена гражданской дееспособностью и налоговая деликтоспособность (способность нести ответственность за налоговое правонарушение). Так, в соответствии со ст. 21 ГК РФ гражданская дееспособность возникает в полном объеме с наступлением совершеннолетия, то есть по достижении 18-ти лет. В то же время Гражданский кодекс РФ предусматривает ограниченную дееспособность несовершеннолетних в возрасте от 14-ти до 18-ти лет (ст. 26 ГК РФ), а также возможность эмансипации несовершеннолетнего, достигшего 16-ти лет (ст. 27 ГК РФ), если он работает по трудовому договору или занимается предпринимательской деятельностью.

Следовательно, при привлечении лица, достигшего 16-ти, но не достигшего 18-ти лет, к ответственности за налоговые правонарушения необходимо учитывать, обладал ли данный субъект на момент совершения налогового правонарушения гражданской дееспособностью, из которой вытекает необходимость исполнения налоговых обязанностей. Если неполная гражданская дееспособность помешала выполнению обязанностей, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, то, несмотря на наличие у лица возраста, предусмотренного ст. 107 НК РФ, оно должно быть освобождено от ответственности на основании ст. 109 НК РФ (отсутствие вины).

Субъектами налогового правонарушения не могут быть лица, которые в момент совершения неправомерных действий (бездействия) являлись невменяемыми. Причем наличие хронического или временного психического расстройства, слабоумия, отставания в психическом развитии или иного болезненного состояния психики (медицинский критерий невменяемости) еще недостаточно для освобождения лица от ответственности. Не всякое болезненное состояние психики человека позволяет признать его невменяемым, а только то, которое мешает ему правильно оценить его поступки. Поэтому для признания лица невменяемым необходимо наличие и юридического критерия, указанного в п. 1 ст. 111 НК РФ. Медицинский критерий устанавливают медицинские учреждения, юридический критерий определяет суд, для чего может назначаться судебно-психиатрическая экспертиза. В случае невменяемости лица никакие принудительные меры медицинского характера Налоговый кодекс РФ не предусмотрел.

^ Субъективная сторона налогового правонарушения.

Субъективная сторона – это совокупность признаков, характеризующая психическое отношение субъекта налогового правонарушения к совершаемому им противоправному деянию в форме умысла или неосторожности.

Это сторона налогового правонарушения отражает внутренний мир лица, совершающего правонарушения, те психические процессы, которые происходят в его сознании и воле.

Важнейшим принципом юридической ответственности является принцип ответственности только за виновные деяния. Данный принцип находит выражение в обязательном наличии в составе, какого бы то ни было правонарушения существенного элемента – субъективной стороны. На необходимость исследования субъективной стороны налогового правонарушения указал и Конституционный Суд РФ: “При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию не только факт совершения такого правонарушения, но и степень вины налогоплательщика, так как налоговое правонарушение может быть совершено умышленно либо по неосторожности”91.

Налоговый кодекс РФ дает четкое определение умышленной и неосторожной форм вины.

Налоговое правонарушение признается совершенным в умышленной форме, если лицо, его совершившее осознавало противоправный характер своих действий (бездействия),...желало (прямой умысел) либо сознательно допускало (косвенный умысел) наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Так, примером умышленного налогового правонарушения может служить правонарушение, предусмотренное ст. 126 НК РФ “Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля”. Совершая данное противоправное деяние, лицо, не представившее налоговому органу сведения, необходимые для осуществления налогового контроля, осознавало противоправный характер своего деяния (сознательно не исполняло обязанность, предусмотренную Налоговым кодексом РФ) и желало наступления вредных последствий своего деяния (невозможность налогового органа получить документы, содержащие сведения необходимые для осуществления налогового контроля).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия) хотя должно было и могло это осознавать. Примером неосторожного налогового правонарушения может служить деяние, предусмотренное п. 1 ст. 118 НК РФ, которая предусматривает ответственность за нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговый орган сведений об открытии и закрытии счета в каком-либо банке. В данном случае лицо могло не осознавать, что данное деяние повлечет вредные последствия (неуплату налога), хотя должно было и могло это осознавать. Учитывая, что вина есть категория, применимая исключительно к физическому лицу, вину организации в совершении налогового правонарушения необходимо определять в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения92.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Осознание лицом противоправного характера своих действий и предвидение вредных для общества последствий характеризует процессы, протекающие в сфере сознания, и поэтому составляет интеллектуальный момент умысла, а желание (при прямом умысле) либо сознательное (то есть осмысленное, намеренное, как бы одобряющее) допущение (при косвенном умысле) наступления вредных последствий относится к волевой сфере психической деятельности лица и составляет волевой элемент умысла.

Как показывает практика, налоговые правонарушения наиболее часто совершаются по неосторожности. В отношении неосторожной вины традиционно выделяют две ее формы: небрежность и самонадеянность (легкомыслие). Однако Налоговый кодекс РФ предусматривает неосторожную вину только в форме небрежности. Налоговое правонарушение признается неосторожным, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия) однако должно было и могло это осознавать.

Из обзора судебно-арбитражной практики видно, что, по меньшей мере, неосторожная вина налогоплательщика практически всегда присутствует, поскольку считается, что он разумен, должен знать налоговое законодательство и, нарушая его, не исполняя надлежащим образом налоговую обязанность, не может не осознавать, что совершает противоправное действие93.

Совершение неосторожных правонарушений объясняется главным образом недисциплинированностью, беспечностью, пренебрежительным отношением должностных лиц к своим профессиональным обязанностям, отсутствием необходимой внимательности и предусмотрительности и т. д. Например, бухгалтер, включая в состав затрат по производству товаров (работ, услуг) сумму процентов по кредиту, израсходованному на приобретение основных производственных фондов, действует противоправно. Если его действия объясняются тем, что он недостаточно внимательно изучил Положение о составе затрат, налицо неосторожное налоговое правонарушение. Занимая должность бухгалтера, специалист обязан знать соответствующие нормативные акты94.

Осознание противоправного характера своего поведения или вредного характера последствий составляет интеллектуальный элемент неосторожности, а обязанность и возможность осознавать противоправность своего поведения или общественную вредность последствий составляют волевой элемент неосторожности.

Формы вины в конкретных правонарушениях либо непосредственно указываются в статьях главы 16 НК РФ (например, п. 2 ст. 112 НК РФ прямо предусматривает ответственность за умышленно совершенную неуплату или неполную уплату налога), либо подразумеваются, если характер действий свидетельствует о том, что данное правонарушение может совершаться только с умыслом (например, ст. 128 НК РФ – уклонение свидетеля от явки, неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а также дача свидетелем заведомо ложных показаний).

В отличие от физических лиц такие специфические субъекты налоговых правоотношений как организации не обладают индивидуальным сознанием. Как показывает анализ правоприменительной практики, в большинстве случаев исследование причин совершения правонарушений фактически сводится к анализу причин действий конкретных должностных лиц, выявлению в их поведении умысла или неосторожности. В Налоговом кодексе РФ (п. 4 ст. 110 НК РФ) законодателем предложен именно психологический механизм учета вины организаций. Таким образом, законодатель допускает принципиальную возможность использования применительно к организации таких категорий как умысел и неосторожность.

При исследовании вины организаций необходимо изучить вину тех уполномоченных лиц организации, которые обеспечивали исполнение соответствующих обязанностей организации как налогоплательщика (налогового агента, банка и т. д.) и поведение которых обусловило совершение данного налогового правонарушения. Например, если суд в действиях руководителя, главного бухгалтера, других должностных лиц, а также представителей организации обнаружит наличие умысла, приведшего к неуплате налогов, этот умысел будет приписан самому предприятию при определении меры ответственности за налоговое нарушение в соответствии с п. 2 ст. 122 НК РФ.

Значительные затруднения при рассмотрении налоговых споров в арбитражных судах вызывает отсутствие в Налоговом кодексе РФ самого понятия “должностное лицо”95. В такой ситуации многие арбитражные суды, реализуя правило п. 1 ст. 11 НК РФ о том, что институты, понятия и термины других отраслей законодательства, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, обращаются к иным отраслям. Термин “должностное лицо” широко используется в административном законодательстве, в частности в КоАП РФ. Содержащееся в примечании к ст. 285 УК РФ определение должностного лица рассчитано только на государственные органы, органы местного самоуправления, государственные и муниципальные учреждения, а также воинские формирования. На другие некоммерческие, а тем более коммерческие организации оно не распространяется.

В примечании к ст. 201 УК РФ дается определение лица, выполняющего управленческие функции в коммерческой или иной организации. Таковым признается лицо, которое постоянно, временно либо по специальному полномочию выполняет организационно- распределительные или административно-хозяйственные обязанности в коммерческой организации независимо от формы собственности, а также в некоммерческие организации, не являющиеся государственными органами, органами местного самоуправления, государственным или муниципальным учреждением. Одни арбитражные суды часто используют это определение, другие исходят из нередко используемого в практике применения КоАП РСФСР более широкого представления о должностном лице, как лице, чьи действия могут влечь юридические последствия. Видимо окончательный подход может быть сформирован после накопления достаточной практики применения Налогового кодекса РФ. Но одно, во всяком случае, ясно: должностное лицо не должно отождествляться только с лицами, уполномоченными действовать от имени организации на основании закона и учредительных документов. Это в силу ст. ст. 27, 28 НК РФ – законный представитель налогоплательщика, а должностное лицо есть категория, несомненно, более широкая.

Рассматривая вопрос о степени вины налогоплательщика, необходимо обратить внимание на обстоятельства, исключающие вину.

Статья 111 НК РФ называет и перечисляет некоторые случаи, при наличии которых лицо в любом случае считается невиновным и не подлежит налоговой ответственности. В основе учения о вине, равно как и об ответственности, лежит философская проблема соотношения, с одной стороны свободы воли и, с другой стороны, необходимости. Иными словами нельзя винить лицо, лишенное свободы воли. Поэтому совершенно очевидно, что в случае совершения неправомерных действий (бездействия) вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных обстоятельств, а также совершение правонарушения невменяемым лицом и при выполнении разъяснений, данных налоговым органом, воля налогоплательщика или иного лица отсутствует или значительно ограничена. Следовательно, нет и вины лица.

Таким образом, рассмотрев все составляющие состава налогового правонарушения можно сделать следующий вывод: под составом налогового правонарушения понимается установленная Налоговым кодексом РФ совокупность всех тех необходимых и достаточных признаков, при наличии которых противоправное деяние считается налоговым правонарушением. При отсутствии хотя бы одного из них отсутствует состав правонарушения в целом, а, следовательно, отсутствуют и основания для налоговой ответственности.


Лекция 9

Виды налоговых правонарушений

и ответственность за их совершение


Главой 16 и 18 Налогового кодекса РФ предусмотрены составы налоговых правонарушений, совершение которых нарушает те или иные нормы Налогового кодекса РФ и влечет за собой применение налоговых санкций. В предыдущей главе уже упоминались отдельные составы налоговых правонарушений, теперь хотелось бы более детально рассмотреть некоторые составы налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение. Особого внимания заслуживают те из них, которые могут вызвать трудности с квалификацией и практическим применением.

В зависимости от объекта можно выделить следующие виды налоговых правонарушений:

1) нарушающие установленный порядок проведения налогового контроля;

2) нарушающие порядок уплаты налога.

Итак, рассмотрим вышеназванные группы налоговых правонарушений.

^ Статья 116. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе96

1.Нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи,

влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

2. Нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 календарных дней

влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.

Анализируемая статья посвящена такому виду налогового правонарушения, как нарушение срока постановки на учет в налоговом органе.

Объектом данного налогового правонарушения являются налоговые отношения, возникающие в процессе осуществления одной из форм налогового контроля (см. ст.82 НК РФ). Непосредственным объектом данного налогового правонарушения является установленный порядок учета налогоплательщиков. При этом виновный нарушает не только правила ст. 83 НК РФ, но и правила ст. 23, 84 НК РФ. Опасность данного налогового правонарушения состоит в том, что нарушается не только система учета налогоплательщиков, но и нормальная деятельность налоговых органов (которые вынуждены предпринимать дополнительные меры по выявлению не ставших на учет налогоплательщиков), иных госорганов (например, контролирующих, осуществляющих лицензирование индивидуальных предпринимателей и организаций, правоохранительных, статистических и т.д.). Кроме того, создаются благоприятные условия для совершения более опасных налоговых правонарушений (неуплата налога, нарушение правил составления налоговой декларации и т.п.) и даже преступлений, предусмотренных в ст. 198, 199 УК.

Объективная сторона анализируемого деяния состоит в том, что виновный:

а) не подает в налоговый орган заявление о постановке на учет по месту нахождения своего обособленного подразделения, имущества и т.п. При этом следует учесть, что заявление не считается поданным и в случаях, когда оно не соответствует установленной форме либо к нему не приложены заверенные копии соответствующих документов;

б) не подает указанное заявление в установленный срок, который предусмотрен в ст. 83 НК РФ.

Именно объективной стороной отличается данное налоговое правонарушение не только от правонарушения, указанного в ст. 117 НК РФ, но и от налоговых правонарушений, предусмотренных в ряде других норм гл. 16 НК РФ, при которых виновный также нарушает различные сроки, установленные НК РФ (например, ст. 118 НК РФ предусматривает ответственность за просрочку передачи сведений о банковском счете, в ст. 119 НК РФ установлена ответственность за нарушение срока подачи налоговой декларации и т.п.);

в) допускает нарушение срока подачи заявления о постановке на налоговый учет:

до 90 дней включительно. В этом случае виновный привлекается к ответственности по п. 1 ст. 116;

более 90 дней (тогда ответственность наступает по п. 2 ст. 116).

Данное деяние совершается в форме бездействия.

Субъектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 116 НК РФ, является только налогоплательщик-организация. Привлечение налогового агента (не учтенного в качестве налогоплательщика) к ответственности по ст. 116 НК РФ было бы неправомерным.

Не могут рассматриваться самостоятельными субъектами данного налогового правонарушения филиалы и представительства, иные обособленные подразделения российских организаций. Субъективная сторона рассматриваемого налогового правонарушения характеризуется наличием как умышленной формы вины, так и неосторожной формы вины.

В любом случае (т.е. независимо от формы вины) лицо привлекается к налоговой санкции в виде штрафа в размере 5 тыс. руб. (10 тыс. руб. - по п. 2 ст. 116 НК).

^ Статья 117. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе

1. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе

влечет взыскание штрафа в размере десяти процентов от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее двадцати тысяч рублей.

^ 2. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более 90 календарных дней

влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 календарных дней, но не менее 40 000 рублей.

Комментируемая статья посвящена такому самостоятельному виду налогового правонарушения, как уклонение от постановки на учет в налоговом органе.

Объектом анализируемого деяния являются налоговые отношения, возникающие в процессе осуществления одной из форм налогового контроля. Непосредственным объектом данного налогового правонарушения является установленный порядок учета налогоплательщиков и налоговых агентов. Опасность данного деяния состоит в том, что в результате его совершения не только нарушается установленная система налогового учета, но также виновным извлекается неконтролируемый доход, создается благодатная почва для уклонения от уплаты налогов и сборов, для утаивания доходов, для иных злоупотреблений. По своему объекту анализируемое деяние ближе всего к такому налоговому правонарушению, как "нарушение срока постановки на учет в налоговом органе". Тем не менее полного совпадения объектов (а равно объективной стороны и субъектов) указанных двух деяний нет. Различия между этими двумя налоговыми правонарушениями представлены ниже:


┌────────────────────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────────┐

│Нарушение срока постановки на учет в налоговом│Уклонение от постановки на учет в налоговом орга-│

│органе (ст. 116 НК) │не (ст. 117) │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤

│1. Посягательство данного НП направлено на сроки│1. Виновный посягает на само выполнение│

│постановки на учет, например по месту нахождения│обязанности по постановке на учет. │

│обособленного подразделения организации. │ │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤

│2. Хоть с нарушением установленного срока, но│2. Виновный вообще уклоняется от постановки на│

│свеже виновный подает заявление о постановке на│учет, осуществляя свою деятельность без учета. │

│учет, при этом по общему правилу виновный не│ │

│приступает также к осуществлению своей│ │

│деятельности. │ │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤

│3. Субъектом данного НП могут быть только│3. Субъектом данного НП могут быть любые│

│налогоплательщики. │организации и НП (а не только налогоплательщики).│

├────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤

│4. Это НП налицо и в случае, когда отсутствуют│4. Объективная сторона данного НП предполагает,│

│признаки деяния, предусмотренного в ст. 117 НК. │что нарушен и срок постановки на учет. │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤

│5. Конструктивным признаком данного НП является│5. Необходимым признаком деяния, предусмотренного│

│пропуск срока постановки на учет, например по│в п. 2 ст. 117, является также истечение 91 дня│

│месту нахождения обособленного подразделения│после начала ведения деятельности. │

│организации. │ │

├────────────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────┤

│6. Может быть совершено как с прямым умыслом,│6. Характеризуется лишь наличием умысла у│

│так и по неосторожности. │виновного. │

└────────────────────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────────────────┘

Объективная сторона анализируемого налогового правонарушения характеризуется следующими признаками:

а) виновный именно уклоняется от постановки на учет, т.е. допускает бездействие, данное деяние совершается и в форме пассивного поведения лица - оно просто не является в налоговый орган для постановки на учет;

б) применяя правила п. 2 ст. 117 НК РФ, следует учесть, что срок, упомянутый в п. 2 ст. 117 НК РФ, должен превышать 90 календарных дней;

в) необходимым конструктивным элементом объективной стороны анализируемого налогового правонарушения является также то, что виновный не только уклоняется от постановки на учет в налоговом органе, но и приступает к осуществлению (и в дальнейшем занимается этим):

предпринимательской деятельности (например, коммерческие организации, индивидуальные предприниматели, лица, приравненные к индивидуальным предпринимателям для целей налогообложения);

любой иной деятельности (например, некоммерческая организация приступает к своей деятельности, не связанной с предпринимательством, но при этом выплачивает зарплату своим работникам).

Если же виновный хотя не встал на учет в налоговом органе (несмотря на то, что уже прошло более 90 дней), но и не осуществляет никакой деятельности, то привлекать его к ответственности по ст. 117 НК РФ нельзя: наступает лишь ответственность, предусмотренная в ст. 116 НК РФ;

г) уклонение (упомянутое в названии ст. 117 НК РФ) следует отличать от отказа (т.е. прямого заявления виновного о том, что он не намерен вставать на учет). В последнем случае ответственность не зависит от того, приступил ли виновный к осуществлению деятельности или нет (например, по ст. 116 НК РФ, по ст. 119 НК РФ, при наличии других установленных указанными нормами НК РФ оснований); если же виновный отказался от исполнения обязанности по постановке на учет и одновременно осуществлял деятельность, упомянутую выше, ответственность наступает и по ст. 117 НК РФ и по соответствующей норме гл. 16 НК РФ.

Субъектом налогового правонарушения, предусмотренного в ст. 117 НК РФ, являются:

а) налогоплательщик (т.е. организация или физическое лицо, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги);

б) налоговый агент (т.е. лицо, на которое в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет (внебюджетный фонд) налогов). Этот вывод основан на систематическом толковании ст. 19, 24, 83, 84 НК РФ.

В связи с тем что некоторые организации вправе не регистрироваться в качестве юридических лиц (см., например, ст. 8 Закона о профсоюзах), но одновременно являются работодателями (в отношении своих работников), до 1 января 1999 г. они выступали как налоговые агенты (т.е. исчисляли, удерживали и перечисляли в бюджет, например, подоходный налог со своих сотрудников). После вступления в силу части первой НК РФ такие организации не могут быть привлечены к ответственности по ст. 117 НК, ибо анализ ст. 11, 24 НК показывает, что ни налогоплательщиками, ни налоговыми агентами указанные организации признаны быть не могут. Видимо, этот пробел придется восполнить законодательно.

Следует иметь в виду, что субъектом анализируемого налогового правонарушения могут быть не только коммерческие, но и некоммерческие организации (например, если они осуществляют в установленном порядке предпринимательскую деятельность, если они выступают как работодатели и т.д.).

Лица, осуществляющие управленческие функции в организации (руководитель, главный бухгалтер и т.п.), не освобождаются (при наличии оснований, установленных законом) от административной, уголовной либо иной ответственности, предусмотренной федеральными законами: привлечение организации к ответственности по ст. 117 НК РФ этому не препятствует97.

Субъективная сторона анализируемого налогового правонарушения характеризуется прямым или косвенным умыслом. Неосторожная форма вины при уклонении от постановки на учет невозможна, как невозможно себе представить ситуацию, при которой лицо, осуществляющее, например, предпринимательскую деятельность, не осознает, что нужно состоять на учете в налоговом органе.

За совершение налогового правонарушения, предусмотренного в п. 1 ст. 117 НК РФ, взыскивается штраф в размере 10% от доходов, полученных за время (наступившее после истечения срока, указанного в п. 1 ст. 117 НК РФ) осуществления индивидуальным предпринимателем и организацией деятельности без постановки на налоговый учет. При этом нужно учесть, что размер налоговой санкции не может быть меньше 20 тыс. руб.

За совершение налогового правонарушения, предусмотренного в п. 2 ст. 117 НК РФ, взыскивается штраф в размере 20% доходов, полученных виновным в период деятельности без постановки на учет более 90 дней, но не менее 40 тыс.руб.

^ Статья 118. Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке

1. Нарушение налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке

влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

Объектом анализируемого налогового правонарушения является установленный порядок представления сведений об открытии и закрытии счета в банке. Непосредственным объектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 118 НК РФ, является такая важная составляющая указанного порядка, как срок представления этих сведений. Упомянутый порядок (его нельзя сводить только к представлению сведений) предусмотрен правилами целого ряда статей НК РФ, в частности п. 2 ст. 28, ст. 46, 86 НК РФ.

Опасность данного налогового правонарушения состоит и в том, что оно либо непосредственно влечет неуплату налога, либо создает благоприятные условия как для этого, так и для иных правонарушений. Кроме того, деяние, предусмотренное ст. 118 НК РФ, зачастую связано с нарушением банком порядка открытия счета налогоплательщику. Следует также учесть, что многие налоговые правонарушения предваряются совершением данного нарушения (например, налоговые правонарушения, предусмотренные ст. 122, 123 НК РФ).

Анализируя объективную сторону налогового правонарушения, предусмотренного ст. 118 НК РФ, следует иметь в виду, что оно совершается (как правило) в форме бездействия. При этом:

а) под счетом в банке понимается:

расчетный счет;

текущий счет;

иной счет, на который зачисляются и с которого могут расходоваться денежные средства индивидуального предпринимателя и организаций (например, валютный транзитный счет, включая текущий счет, бюджетный счет и др.);

счет, открытый в других (небанковских) кредитных организациях, имеющих соответствующую лицензию ЦБ РФ;

б) сведения должны быть представлены не позднее 10 календарных дней со дня открытия счета;

в) информация об открытии и (или) закрытии банковского счета должна:

иметь письменную форму. Она представляется либо на бланке установленного образца, либо путем подачи письменного заявления (см. об этом Приказы МНС РФ от 04.03.04 N БГ-3-24/179@ "Об утверждении форм документов, содержащих информацию об открытии (закрытии) банковского счета юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", а также N БГ-3-24/180@ "О направлении информации по открытию (закрытию) банковского счета и изменению номера банковского счета юридических лиц и индивидуальных предпринимателей между банком и налоговым органом в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи");

содержать сведения именно об открытии (на основании заключенного в установленном порядке договора банковского счета) и (или) о закрытии (после расторжения договора банковского счета в установленном порядке. Не являются информацией, упомянутой в ст. 118 НК РФ, любые иные сведения (т.е. не относящиеся непосредственно к закрытию или к открытию банковского счета). В частности, если налогоплательщик не представил в налоговый орган информацию обо всех открытых им в течение истекшего квартала банковских счетах, указанное нарушение не подпадает под признаки объективной стороны анализируемого налогового правонарушения: дело в том, что в ст. 118 НК РФ прямо подчеркнуто, что речь идет о нарушении срока, установленного в самом НК РФ;

г) объективной стороной НП, предусмотренного ст. 118 НК, охватываются и случаи, когда нарушенный срок представления данных об открытии и (или) закрытии счета - не повлек неуплаты налогов (например, из-за того, что никаких объектов налогообложения у виновного не появилось). Поскольку сам факт такого нарушения предосудителен, постольку виновный привлекается к ответственности (иначе говоря, налицо так называемый формальный состав налогового правонарушения).

Субъектом данного налогового правонарушения являются налогоплательщики, за исключением физических лиц, которые не выступают в качестве индивидуальных предпринимателей (и лиц, приравненных к ним для целей налогообложения).

Субъективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного ст. 118 НК РФ, может характеризоваться как умышленной, так и неосторожной формой вины.

За совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 118 НК РФ, виновный подвергается штрафу в размере 5 тыс. руб. Следует обратить внимание на ряд важных обстоятельств:

а) за каждое налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 118 НК РФ (т.е. и за непредставление информации об открытии счета, и за несообщение о закрытии счета), виновный отвечает по отдельности, т.е. более строгая налоговая санкция не поглощает менее суровую (п. 5 ст. 114 НК РФ);

б) размеры штрафов подлежат увеличению (уменьшению) с учетом правил ст. 112 , п. 3, 4 ст. 114 НК РФ.

^ Статья 119. Непредставление налоговой декларации98

1. Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 настоящей статьи,

влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей99.

2. Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации

влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Объектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, является установленный порядок представления в налоговые органы налоговой декларации (далее – налоговой декларации), а также других документов. При этом нарушаются требования: ст. ст.80, 81, 88, 93 НК РФ, ряда других норм (о предоставлении документов по требованию налогового органа). Непосредственный объект анализируемого налогового правонарушения - нарушение установленных сроков представления налоговой декларации.

Опасность данного налогового правонарушения состоит в том, что оно посягает на установленный порядок взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками (их законными представителями), подрывает возможность своевременного и полного налогового контроля, создает благоприятные условия для совершения ряда других налоговых правонарушений (чаще всего связанных с неуплатой, неполной уплатой налога, сокрытием объектов налогообложения и т.д.).

Анализ объективной стороны налоговых правонарушений, предусмотренных п.п.1 и 2 ст. 119 НК РФ, позволяет сделать ряд важных выводов:

а) ст. 119 НК РФ предусмотрена ответственность за два самостоятельных НП:

нарушение установленного срока представления налоговой декларации;

непредставление налоговой декларации в сроки, упомянутые в п. 2 ст. 119 НК РФ.

Именно объективной стороной упомянутые выше налоговые правонарушения отличаются друг от друга;

б) налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных им доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах, начисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате им, на бланке установленной формы (лично или посредством почтового отправления);

в) срок представления налоговой декларации по каждому виду налога устанавливается тем или иным актом законодательства о налогах и сборах;

г) налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета. При этом следует иметь в виду, что:

организации подлежат постановке на учет в налоговом органе по месту своего нахождения, а если в нее входят филиалы и иные обособленные подразделения на территории РФ или в ее собственности находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество (включая транспортные средства) - по месту нахождения каждого подразделения (недвижимого имущества);

индивидуальные предприниматели и приравненные к ним (для целей налогообложения) лица подлежат постановке на учет в налоговом органе по месту их жительства;

другие физические лица ставятся на учет по месту их жительства самими налоговыми органами в соответствии с правилами ст. 83 НК РФ;

любые физические лица, имеющие подлежащие налогообложению объекты недвижимости и транспортные средства, подлежат также налоговому учету по месту нахождения упомянутого объекта;

д) упомянутый в п. 2 ст.119 НК РФ срок (180 дней) исчисляется в календарных днях. Отсчет этого срока начинается со следующего (после установленного законодательством о налогах и сборах дня представления налоговой декларации по тому или иному налогу) дня. Порядок представления налоговой декларации в последний день определяется правилами ст. 6.1 НК РФ;

е) налоговое правонарушение, указанное в ст. 119 НК РФ, в основном совершается в форме бездействия: виновный или не исполняет свою обязанность по своевременному представлению налоговой декларации, или пропускает срок, указанный в п. 2 ст. 119 НК РФ.

Данное налоговое правонарушение нужно отличать от нарушения правил учета доходов и расходов (см. ст.120 НК РФ).

Правильному применению ст. 119 НК РФ будет способствовать учет позиций Конституционного Суда (по вопросу о соответствии ст. 119 НК Конституции РФ), изложенной в определениях N 291-О и N 316-О от 10.07.03.

Характеризуя субъекты налогового правонарушения, указанные в п.п.1 и 2 ст. 119 НК РФ, следует учесть, что:

а) ими являются налогоплательщики-организации и физические лица;

б) ни налоговые агенты, ни иные лица не могут быть субъектами налогового правонарушения, предусмотренного п.п. 1 и 2 ст. 119 НК РФ;

в) ответственность, предусмотренная ст. 119 НК РФ, за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если оно не содержит признаков состава преступления, предусмотренного в УК РФ;

г) привлечение организации к ответственности по ст. 119 НК РФ не освобождает ее руководителя (иных лиц, осуществляющих в ней управленческие функции) от административной, уголовной, иной ответственности, предусмотренной законами РФ100;

д) привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ не освобождает от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога (см. п.п. 4 и 5 ст. 108 НК РФ).

Анализируя субъективную сторону деяний, которым посвящена ст. 119 НК РФ, следует учесть, что она может выражаться как умышленно, так и по неосторожности.

Характеризуя меры ответственности за деяния, предусмотренные ст. 119 НК РФ, нужно иметь в виду, что:

а) НП, предусмотренное п. 1 ст. 119 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5% от суммы налога (а не от суммы полученного дохода), подлежащей уплате (доплате) на основе налоговой декларации. При этом штраф взыскивается:

за каждый полный месяц, прошедший со дня, когда налогоплательщик должен был представить налоговую декларацию (отсчет начинается со дня, следующего за указанным днем);

за каждый неполный месяц (если отсчет начинается не с начала месяца);

в размере, не превышающем 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе налоговой декларации, срок представления которой нарушен (но не менее 100 руб.);

б) деяние, предусмотренное п. 2 ст. 116 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере:

30% суммы налога, подлежащей уплате на основе непредставленной в течение 180 дней налоговой декларации;

10% суммы налога, подлежащей уплате на основе упомянутой декларации (начиная с 181 дня непредставления).

При этом уплата штрафов осуществляется за каждый полный, каждый неполный месяц;

в) штрафы, предусмотренные ст. 119 НК РФ, не поглощают друг друга.

^ Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения101

1. Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи,

влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода,

влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей.

3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы102,

влекут взыскание штрафа в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика103.

Объектом деяний, предусмотренных пп. 1-3 ст. 120 НК РФ, являются установленные правила учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения. При этом виновный нарушает не только нормы НК РФ (в частности, ст.ст. 23, 38-43), но и правила иных нормативных актов о налогах и сборах, посвященных отдельным видам налога, а также нормы законодательства о бухгалтерском учете.

Опасность всех указанных выше налоговых правонарушений состоит в том, что они не только дезорганизуют действующую систему учета и отчетности, но и затрудняют деятельность налоговых органов по осуществлению налогового контроля, создают условия для совершения других налоговых правонарушений и даже налоговых преступлений.

Анализируя объективную сторону налогового правонарушения, предусмотренных ст. 120 НК РФ, нужно обратить внимание на то, что в ней представлены три самостоятельных вида налоговых правонарушений, причем друг от друга они отличаются именно объективной стороной (а налоговое правонарушение, предусмотренное п. 3 ст. 120 НК РФ, - и своим объектом, ибо в последнем случае нарушение правил учета доходов и расходов конструктивно связано с занижением налоговой базы).

Объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 120 НК РФ, состоит:

а) в грубом нарушении организацией правил учета расходов и доходов, а также объектов налогообложения. При этом следует учесть, что:

доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ);

под расходом понимаются затраты (в любой форме), осуществленные для получения дохода и принимаемые (для целей налогообложения) либо в пределах нормативов, установленных законодательством о налогах и сборах, либо в полном объеме (для целей бухучета);

объекты налогообложения - это имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имеющих стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога (ст. 38 НК РФ);

б) в том, что упомянутые грубые нарушения допущены в течение одного налогового периода (т.е. календарного года или иного периода - применительно к отдельным налогам, - по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате, см. ст. 55 НК РФ);

В ст. 120 НК РФ дается легальное определение "грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения", что имеет важное значение для характеристики объективной стороны налогового правонарушения, предусмотренных комментируемой статьей. Анализируя это определение, нужно учесть следующее:

а) отсутствие первичных документов (упомянутое в ст. 120 НК РФ) означает, что у виновного фактически нет оправдательных документов, которыми оформляются хозяйственные операции. На основании этих документов ведется бухучет. Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм. Если в этих альбомах форма документа не предусмотрена, он должен содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату его составления, наименование организации, от имени которой он составлен, содержание хозяйственной операции и ее измерители в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996г. "О бухгалтерском учете");

б) регистры бухучета (упомянутые в ст. 120 НК РФ) призваны систематизировать и накапливать информацию, содержащуюся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухучета и в бухгалтерской отчетности. Они ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях (ст. 10 Федерального закона от 21.11.1996г. "О бухгалтерском учете");

в) счета-фактуры (упомянутые в ст. 120 НК РФ) составляются организациями-поставщиками (подрядчиками) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) на имя организаций-покупателей (потребителей, заказчиков) в двух экземплярах, первый из которых не позднее пяти дней с даты отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуг или предоплаты) предоставляется поставщиком покупателю и дает право на зачет (возмещение) НДС в установленном законом порядке. Нарушение состоит в том, что у виновного упомянутые регистры и счета-фактуры отсутствуют;

г) систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств (иных объектов, упомянутых в абз. 2 п. 3 ст. 120 НК РФ) означает, что виновный допускает указанные нарушения более двух раз. При этом:

несвоевременное отражение означает, что виновный, нарушая п. 4 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996г. "О бухгалтерском учете", составляет первичный учетный документ не в момент совершения операции (а если это невозможно - непосредственно после ее окончания), а в другие сроки (например, спустя шесть дней). Кроме того, нарушаются требования п. 2 ст. 10 Федерального закона от 21.11.1996г. "О бухгалтерском учете" о том, что хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухучета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухучета;

неправильное отражение (упомянутое в ст. 120 НК РФ) означает, что виновный искажает в первичных учетных документах, регистрах бухучета как содержание хозяйственной операции, так и ее измерители, неверно указывает размеры денежных сумм, количество материальных ценностей и т.д.;

д) хозяйственные операции (упомянутые в ст. 120 НК РФ) - это сделки (договоры поставки, комиссии, подряда, залога, аренды и т.д.), трудовые договоры (контракты), выдача зарплаты и т.п. операции, совершаемые организацией в ходе ее повседневной деятельности;

е) денежные средства (упомянутые в ст. 120 НК РФ) - это находящиеся на банковских счетах (расчетном, текущем, валютном и т.п.) либо в кассе организации денежные суммы (как в рублях, так и в иностранной валюте). При этом следует учесть, что бухучет имущества, обязательств, хозяйственных операций, денежных средств осуществляется в рублях (ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996г. "О бухгалтерском учете"). Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителями организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими лицами (п. 3 ст. 9 З Федерального закона от 21.11.1996г. "О бухгалтерском учете");

ж) материальные ценности (упомянутые в ст. 120 НК РФ) - это, во-первых, основные средства организации, т.е. совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев. К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные приборы, транспортные средства, вычислительная техника, иное имущество, указанное в п. 46 Положения о бухучете; во-вторых, средства в обороте, к ним относятся предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев независимо от их стоимости; предметы, стоимость которых на дату приобретения не превышает предельных значений, указанных в п. 50 Положения о бухучете (в настоящее время - не более 100 МРОТ,а для бюджетных организаций - не более 50 МРОТ);

з) нематериальные активы (упомянутые в ст. 120 НК РФ) - это используемые в хозяйственной деятельности (в течение периода, превышающего 12 месяцев) и приносящие доход права, возникающие из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства, объекты смежных прав, программы и базы данных ЭВМ, из патентов на изобретения, промышленные образцы, из прав "ноу-хау", другие активы, указанные в п. 55 Положения о бухучете;

и) финансовые вложения (упомянутые в ст. 120 НК РФ) - это инвестиции в государственные ценные бумаги, облигации, иные ценные бумаги других организаций (например, акции), в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы (ст. 43 Положения о бухучете).

В деянии виновного налицо объективная сторона налоговых правонарушений, предусмотренных п.п. 1-3 ст. 120 НК РФ, при совершении хотя бы одного из перечисленных нарушений, например систематическое несвоевременное отражение на счетах бухгалтерского учета отчетности денежных средств организации (они ведутся в соответствии с Планом счетов бухучета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утв. Приказом Минфина РФ).

Объективной стороне деяния, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ, свойственно (наряду с признаками, присущими объективной стороне деяния, указанного в п. 1 ст. 120 НК РФ) наличие такого конструктивного признака, как грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения в течение более одного налогового периода.

Конструктивным признаком объективной стороны деяния, предусмотренного п. 3 ст. 120 НК РФ, является то, что грубое нарушение правил учета (указанное в п. 1 ст. 120 НК РФ) повлекло за собой занижение дохода. Иначе говоря, в данном случае мы встречаемся с "материальным составом" налогового правонарушения: для привлечения лица к ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ необходимо наступление данного последствия (при этом размер занижения дохода роли не играет). Этим налоговое правонарушение, указанное п. 3 ст. 120 НК РФ, существенно отличается от деяний, предусмотренных в пп. 1, 2 ст. 120 НК РФ, когда ответственность наступает и при отсутствии последствий, т.е. налицо "формальный состав" налогового правонарушения. Для правильного применения ст. 120 НК РФ см. также ст. 122 НК РФ.

Все деяния, предусмотренные ст. 120 НК РФ, в основном совершаются в форме действий. Однако возможно совершение некоторых из этих деяний и путем бездействия (например, отсутствие регистров бухучета может явиться следствием того, что виновный просто их не составлял).

Субъектом деяний, предусмотренных п.п. 1-3 ст. 120 НК РФ, могут быть только организации.

Субъективная сторона деяний, предусмотренных ст. 120 НК РФ, характеризуется как умышленной, так и неосторожной формой вины.

Характеризуя меры ответственности, предусмотренные ст. 120 НК РФ, нужно иметь в виду, что:

а) за налоговое правонарушение, указанное в п. 1 ст. 120 НК РФ, применяется штраф в размере 5 тыс. руб.;

б) за деяние, указанное в п. 2 ст. 120 НК РФ, - штраф в размере 15 тыс. руб.;

в) за деяние, указанное в п. 3 ст. 120 НК РФ, - штраф в размере 10% от суммы неуплаченного (вследствие занижения дохода) налога (но не дохода), однако в любом случае не менее 15 тыс. руб.

Необходимо обратить внимание на то, что при совершении виновным двух и более деяний, предусмотренных ст. 120 НК РФ, налоговые санкции взыскиваются за каждое налоговое правонарушение без поглощения менее строгой санкции более строгой. Для правильного применения налоговой санкции, предусмотренной п. 3 ст. 120 НК РФ, необходимо также учитывать нормы п. 4 ст. 81 НК РФ.

^ Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога

1. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) 104

влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

^ 3. Деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно,

влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Объектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, являются отношения по уплате налогов (сборов, далее по тексту – налогов). Непосредственный объект - отношения, связанные с исполнением обязанности по уплате налога. При этом виновный нарушает целый ряд норм НК РФ, в частности положения ст. 3, 23, 24, 44, 45 НК РФ.

Опасность характеризуемого налогового правонарушения состоит в том, что оно подрывает источники финансового обеспечения деятельности государства и(или) муниципальных образований, приводит к тому, что бюджеты (не получая соответствующих сумм налогов) становятся дефицитными либо испытывают значительные трудности. Кроме того, виновный, совершая данное налоговое правонарушение, незаконно сберегает часть своего имущества, неосновательно обогащаясь и паразитируя за счет других участников налоговых отношений.

Анализируя объективную сторону налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, нужно обратить внимание на следующее:

а) налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (ст. 8 НК РФ);

б) неуплата налога - это полное неисполнение виновным своей обязанности по уплате налога. Иначе говоря, виновный игнорирует обязанность, возложенную на него ст. 57 Конституции РФ и ст. 3 НК РФ (о том, что "каждый обязан платить законно установленные налоги"). При этом виновный не только нарушает правила п. 1 ст. 45 НК РФ (о том, что он обязан самостоятельно и своевременно исполнить обязанность по уплате налога), но и не намерен (даже впоследствии) исполнить эту обязанность;

в) неполная уплата налога отличается от неуплаты налога тем, что виновный:

все же частично исполняет свою обязанность по уплате налога. Не имеет при этом значения, в какой части он исполнил указанную обязанность (например, уплатил 20% суммы налога, половину этой суммы и т.п.). Однако полностью уплатить сумму налога виновный и не собирается (не для этого он занижал налогооблагаемую базу): наоборот, он стремится представить дело таким образом, что, осуществив неполную уплату налога, он тем самым в полном объеме "исполнил" обязанность по уплате налога;

не нарушает формально срок исполнения обязанности по уплате налога. Иначе говоря, всем своим поведением (в том числе и тем, что частичной уплатой налога он якобы исполнил обязанность по уплате налога в полном объеме) виновный внешне демонстрирует, что он в установленном порядке и своевременно уплатил причитающуюся сумму налога;

г) сами по себе "неуплата налога" или "неполная уплата налога" не образуют объективную сторону налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ: объективная сторона данного деяния налицо лишь постольку, поскольку неуплата, неполная уплата налога явились следствием:

занижения виновным налогооблагаемой базы (она представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения; налоговая база и порядок ее определения устанавливается в НК РФ, см. ст.12-15, 53 НК РФ);

неправильного исчисления налога по итогам одного или нескольких налоговых периодов (ст. 55 НК РФ). Это может быть результатом и счетной, и технической ошибки, и неверного определения налоговой ставки, и т.д. Не это главное: важен сам факт неправильного исчисления суммы налога, подлежащей уплате;

других неправомерных действий (бездействия). Например, виновный неправомерно использует льготы, скрывает объекты, облагаемые поимущественными налогами, уклоняется от регистрации недвижимости в целях уклонения от уплаты налога и др.;

д) объективная сторона анализируемого деяния налицо и тогда, когда неуплата либо неполная уплата сумм налога обнаружены (выявлены) налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки, и в случаях, если:

факт неуплаты или неполной уплаты налога нарушитель выявил самостоятельно (например, в ходе проведения внутренней проверки, ревизии, иных форм контроля). Аналогично решается вопрос, если упомянутые факты были выявлены в результате внешнего аудита, силами третьих лиц, приглашенных виновным для проверки правильности и своевременности исчисления и уплаты налога. С другой стороны, лицо освобождается от ответственности по ст. 122 НК РФ, если оно внесет соответствующие изменения и дополнения в налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ;

неуплата и (или) неполная уплата налога были выявлены в ходе камеральной налоговой проверки (см. ст. 88 НК РФ). При этом налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени;

е) до 01.01.04г. объективная сторона анализируемого НП охватывала также неуплату (неполную уплату) сумм налога, связанного с перемещением товаров через таможенную территорию РФ, однако лишь в той мере, в какой такая неуплата явилась результатом:

занижения налоговой базы;

иного неправильного исчисления налога.

В настоящее время такие деяния преследуются в соответствии с ТК РФ.

Нужно учесть, что Конституционный Суд РФ (в определении N 6-О от 18.01.2001) указал на то, что положения пп. 1 и 3 ст. 120 НК РФ и п. 1 ст. 122 НК РФ:

- определяют недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений;

- не могут (в связи с этим) применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. См. также определение Конституционного Суда РФ N 202-О от 04.07.02.

Субъектом анализируемого налогового правонарушения являются не только налогоплательщики, но и налоговые агенты, иные лица (см. ст. 24, 26-29, 51 НК РФ).

Предусмотренная ст. 122 НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если оно не содержит признаков состава преступления, предусмотренного ст. 198, 199-199.2 УК.

Привлечение организации к ответственности за совершение деяния, предусмотренного ст. 122 НК РФ, не освобождает ее руководителя (иных лиц, осуществляющих в ней управленческие функции) при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ.

Субъективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, характеризуется наличием обеих форм вины, т.е. и умыслом, и неосторожностью.

При этом налоговое правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 122 НК РФ, совершается лишь по неосторожности, а п. 3 ст. 122 НК РФ - только умышленно, о чем прямо сказано в комментируемой статье.

За совершение налогового правонарушения, предусмотренного:

п. 1 ст. 122 НК РФ, с виновного взыскивается штраф в размере 20% от неуплаченных сумм налога;

п. 3 ст. 122 НК РФ, - штраф в размере 40% от неуплаченных сумм налога.105

^ Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов106

Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом,

влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Объектом анализируемого налогового правонарушения является предусмотренный НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах порядок исчисления, удержания и перечисления в бюджет сумм налогов. При этом виновный допускает нарушение норм целого ряда статей НК РФ, в частности ст. 9, 23, 24, 46, 47.

Непосредственным объектом данного налогового правонарушения являются отношения, связанные с исполнением налоговым агентом своих обязанностей по удержанию с налогоплательщика и перечислению в бюджет сумм налогов. Опасность данного деяния состоит в том, что подрывается система финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципального образования, а налогоплательщик (не по своей вине) не исполняет лежащей на нем конституционной обязанности по уплате налога (ст. 57 Конституции РФ, ст. 3 НК РФ).

Характеризуя объективную сторону налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, следует обратить внимание на ряд важных обстоятельств:

а) обязанности налогового агента (упомянутые в ст. 123 НК РФ) возлагаются на последнего нормами не только самого НК РФ (например, ст. 24, 52), но и других законов, посвященных отдельным видам налогов (см. ст.1,3, 4-7 НК РФ);

б) из всего круга обязанностей, возложенных на налогового агента правилами п. 3 ст. 24 НК РФ объективная сторона деяния, предусмотренного ст. 123 НК РФ, охватывает:

невыполнение обязанностей по удержанию сумм налогов. Однако для того чтобы иметь возможность удержать налог, необходимо по общему правилу его исчислить. Поэтому именно налоговый агент (а не налогоплательщик) в данном случае обязан исчислить сумму налога в соответствии с правилами ст. 52-56 НК РФ;

невыполнение виновным обязанностей по перечислению в бюджет сумм удержанных налогов. При этом следует обратить внимание на ряд важных моментов:

1) хотя в ст. 123 НК РФ говорится о перечислении суммы налогов, все же следует учесть, что в ряде случаев НК РФ допускает возможность уплаты налога путем внесения наличных денег (см., например, ст. 25, 45, 58 НК РФ). Поэтому и случаи такого невнесения охватываются объективной стороной данного НП;

2) объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, налицо и тогда, когда виновный одновременно и не удержал, и не перечислил (не внес) в бюджет соответствующую сумму налогов, и тогда, когда он, хотя и удержал сумму налога, не перечислил (не внес) ее, и тогда, когда виновный не полностью удержал сумму налога либо не полностью перечислил (внес) удержанную сумму налога;

в) для наступления ответственности по ст. 123 НК РФ не имеет значения размер неудержанной (неперечисленной) суммы налогов. Однако весьма незначительный размер такой суммы может быть учтен при определении меры ответственности как смягчающее обстоятельство (подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ).

Субъектами анализируемого деяния могут выступать только налоговые агенты, т.е. лица, на которые в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (см. п. 1 ст. 24 НК). Однако российские организации, не наделенные статусом юридических лиц, не могут считаться субъектами данного налогового правонарушения (так как они не могут являться налоговыми агентами, пока законодатель не внесет поправок в ст. 11, 24, 123 и ряд других норм НК РФ).

Предусмотренное ст. 123 НК РФ деяние и ответственность, когда оно совершено физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления (п. 3 ст. 108 НК РФ).

Привлечение налогового агента-организации к ответственности за совершение данного налогового правонарушения не освобождает ее руководителя (иное лицо, выполняющее в организации управленческие функции) при наличии достаточных оснований от административной, уголовной, иной предусмотренной законом ответственности.

Привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ не освобождает его от обязанности удержать и перечислить в бюджет сумму налога.

Субъективная сторона анализируемого деяния характеризуется наличием или умысла, или неосторожной формы вины.

Характеризуя налоговую санкцию за совершение данного налогового правонарушения, следует учесть, что виновный привлекается к уплате штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению107.

^ Статья 125. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест

Несоблюдение установленного настоящим Кодексом порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест,

влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.

Объектом анализируемого налогового правонарушения являются отношения, складывающиеся в сфере, обеспечивающей реализацию решения о взыскании налога, принятого в установленном порядке. Непосредственным объектом является установленный законом порядок владения, пользования и (или) распоряжения имуществом налогоплательщика, на которое наложен арест. При этом виновный нарушает положения целого ряда норм НК РФ, в частности ст. 23, 31, 47, 77 НК РФ. Опасность данного деяния состоит в том, что оно не только дезорганизует нормальную деятельность налоговых органов, но и ставит под угрозу (а иногда делает невозможным) реальное исполнение как обязанности налогоплательщика по уплате налога, так и решения налогового органа о его взыскании. Кроме того, совершение данного налогового правонарушения создает благоприятные условия для других правонарушений (в том числе и не относящихся к категории налоговых).

Объективная сторона анализируемого деяния имеет ряд специфических признаков. Их анализ позволяет сделать ряд выводов:

а) арест имущества - это один из способов обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов. Однако, в отличие от ряда других способов обеспечения, указанных в гл. 11 НК РФ, арест имущества обеспечивает реализацию решения налогового органа о взыскании налога. Сущность ареста имущества состоит в том, что:

он представляет собой действие налогового (таможенного) органа, совершаемое с санкции прокурора и направленное на ограничение права собственности виновного в отношении его имущества;

он производится в случае неисполнения виновным в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество;

б)




Скачать 3,11 Mb.
оставить комментарий
страница5/10
О.И. Юстус
Дата30.09.2011
Размер3,11 Mb.
ТипКонспект, Образовательные материалы
Добавить документ в свой блог или на сайт

страницы: 1   2   3   4   5   6   7   8   9   10
отлично
  1
Ваша оценка:
Разместите кнопку на своём сайте или блоге:
rudocs.exdat.com

Загрузка...
База данных защищена авторским правом ©exdat 2000-2017
При копировании материала укажите ссылку
обратиться к администрации
Анализ
Справочники
Сценарии
Рефераты
Курсовые работы
Авторефераты
Программы
Методички
Документы
Понятия

опубликовать
Загрузка...
Документы

наверх