Конспект лекций по спецкурсу «финансово-правовая ответственность в сфере налогообложения (налоговая ответственность)» icon

Конспект лекций по спецкурсу «финансово-правовая ответственность в сфере налогообложения (налоговая ответственность)»


Смотрите также:
Реферат На Тему: «гражданско-правовая ответственность»...
Программа дисциплины гражданско-правовая ответственность цикл опд. Ф. 07...
Курсовая работа На тему "Налоговая ответственность предприятий (организаций) за нарушение...
Ответственность по таможенному праву...
Лекция №4 Тема: Ответственность по таможенному праву...
Контрольная работа по дисциплине «Ответственность за нарушение законодательства...
Гражданско-правовая ответственность налоговых органов по законодательству российской федерации...
Субъекты трудовых и иных непосредственно связанных с ними отношений: гражданско-правовая...
«Моральная и правовая ответственность бизнеса за духовное и физическое здоровье подрастающего...
Планы семинарских занятий по спецкурсу «Уголовная ответственность за экономические преступления»...
Реферат по предмету: Валютное право на тему: Административно -правовая ответственность за...
Online-интервью с Константином Цициным...



Загрузка...
страницы: 1   2   3   4   5   6   7   8   9   10
вернуться в начало
скачать
Лекция 6

Понятие и признаки налогового правонарушения


Для применения мер любой юридической ответственности, в том числе и налоговой, необходимо три основания: нормативное, фактическое и процессуальное.

Фактическим основанием для применения ответственности является правонарушение. Прежде чем перейти к рассмотрению понятия и признаков налогового правонарушения, необходимо дать определение правонарушения как такового и выделить все его основные признаки.

В любом обществе правонарушение – это социальный и юридический антипод правомерного поведения. Существует множество различных определений правонарушения. В обобщенном виде все они сводятся к тому, что правонарушение представляет собой виновное, противоправное, наносящее вред обществу деяние праводееспособного лица или лиц, влекущее за собой юридическую ответственность.60

Правонарушение имеет ряд характерных признаков и черт, среди которых необходимо выделить следующие61.

1. Любое правонарушение – это всегда определенное деяние, находящееся под постоянным контролем воли и разума человека. Это волевое, осознанное деяние, выражающееся в действии или бездействии человека. Не могут рассматриваться в качестве признаков правонарушения, например, черты характера, образ мыслей или личные качества человека. Однако если они проявляются в конкретных, противоправных деяниях – действиях или бездействии, то в этом случае наступают юридические последствия.

2. Противоправность - следующий весьма важный признак правонарушения. Не всякое деяние - действие или бездействие - является правонарушением, а лишь то, которое совершается вопреки правовым велениям, нарушает закон. Этим правонарушение отличается от иных видов антиобщественного поведения, например, от безнравственного или дезорганизующего поведения. И хотя противоправное поведение, как правило, включает в себя и нарушение моральных норм и содержит дезорганизацию, однако, основной признак правонарушения – это его противоправность. Конкретным выражением противоправности деяния могут служить либо нарушение запрета, прямо установленного в законе или в любом ином нормативно-правовом акте, либо невыполнение обязательств, возложенных на субъекта права законом или заключенным на его основе договором.

3. Одним из важных признаков правонарушения является наличие вины. Государственно-правовая теория и практика исходят из того, что не всякое противоправное деяние следует считать правонарушением, а лишь то, которое совершается умышленно или по неосторожности. Иными словами происходит по вине лица. Вина отражает психическое состояние лица к совершенному им противоправному деянию, а также к возникающим в результате такого деяния последствиям. Она означает понимание или осознание лицом противоправности (недопустимости) своего поведения и возникающих при этом последствий. Вот почему нельзя считать правонарушением деяния несовершеннолетних лиц, а также лиц, признанных судом невменяемыми, даже если они и противоречат праву, поскольку они не способны осознавать и понимать противоправность своих действий.

4. Правонарушение совершается людьми деликтоспособными, то есть способными контролировать свою волю и свое поведение, осознавать их противоправность и быть в состоянии нести ответственность за их последствия. Деликтоспособность определяется в законах и иных нормативно-правовых актах. Деликтоспособными признаются все вменяемые лица, достигшие определенного возраста.

5. К основным отличительным признакам правонарушения многие юристы относят наличие вреда, причиненного государству, обществу, субъекту каким-либо лицом или организацией, а также наличие причинной связи между противоправным деянием и причиненным вредом. Однако следует отметить, что правонарушениями следует считать не только такие противоправные деяния, которые уже повлекли за собой вредные последствия, но и такие, которые могут причинить обществу или государству вред.

6. И последний признак правонарушения, на который необходимо указать - наказуемость, т.е. возможность применения к виновному лицу юридических санкций, закрепленных соответствующим нормативным актом.

Названные признаки правонарушения являются основными и составляют содержание выработанного в общей теории права понятия правонарушения.

Теперь, рассмотрев все основные признаки правонарушения, перейдем к анализу понятия и признаков налогового правонарушения.

На протяжении ряда лет, начиная с 1992 года, в правоприменительной практике преобладало мнение о том, что основанием для применения санкций за нарушение налогового законодательства является уже сам факт нарушения организацией или физическим лицом налогового законодательства, поэтому для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности достаточно установить лишь сам этот факт. Однако Конституционный Суд РФ отметил, что “… взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), а также различного рода штрафов носит не восстановительный, а карательный характер и является наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом виновное противоправное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности...”62.

Данное авторитетное мнение Конституционного Суда РФ было учтено при разработке и принятии Налогового кодекса РФ. И в настоящее время понятие налогового правонарушения закреплено Налоговым кодексом РФ. А именно, ст. 106 НК РФ определяет, что: “Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность”63.

Указанное определение налогового правонарушения содержит наиболее важные признаки налогового правонарушения, которые и позволяют выделить его особо64.

1 Налоговое правонарушение – это противоправное деяние, то есть деяние, которое нарушает нормы налогового законодательства. Противоправность – это такое свойство налогового правонарушения, которое означает запрет совершения виновного деяния только законодательством о налогах и сборах.

2. Вторым признаком налогового правонарушения является наличие вины. Налоговое правонарушение – это деяние виновное, то есть деяние сознательное, отношение правонарушителя к нему заслуживает упрека, порицаемо. Налоговый кодекс РФ определяет вину как родовое понятие умысла и неосторожности.

При решении дела о привлечении того или иного лица к налоговой ответственности необходимо учитывать принцип презумпции невиновности налогоплательщика, налогового агента, закрепленный в ст. 108 НК РФ. Именно установление и доказательство в определенном порядке вины правонарушителя является неотъемлемым и необходимым элементом для привлечения последнего к налоговой ответственности. Нет вины – нет и ответственности, так как отсутствует одно из общих условий для ее применения65.

Принцип презумпции невиновности налогоплательщика включает в себя следующие положения:

а) лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке;

б) лицо, привлекаемое к ответственности не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения; это означает, что лицо не может быть понуждено к даче объяснений или к представлению имеющихся в его распоряжении доказательств виновности; что признание лицом своей вины не является “царицей доказательств” и может быть учтено лишь при наличии других доказательств по делу; а также, что отказ от участия в доказывании не может влечь для обвиняемого лица негативных последствий ни в части признания его виновным, ни в части определения вида и меры его ответственности;

в) обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении возлагается на налоговые органы;

г) все неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в его пользу; неустранимыми сомнения признаются в тех случаях, когда собранные по делу доказательства не позволяют сделать однозначный вывод о виновности лица, а указанные законом средства и способы собирания доказательств исчерпаны;

Введение принципа презумпции невиновности является новшеством налогового законодательства. При рассмотрении проекта Налогового кодекса РФ было немало разговоров по поводу включения в Кодекс данного положения. Сторонники включения этого принципа основывались на общепризнанных нормах международного законодательства, Конституции РФ; противники включения резонно замечали, что в нынешних условиях российской действительности применение данного принципа приведет к непоступлению в бюджетную систему Российской Федерации значительных денежных средств66. Как видим, стремление интеграции с мировой юридической системой преобладали.

НК РФ (ст.111) закрепляет перечень обстоятельств, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. К ним, в частности, относятся:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

3) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа). Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Названные полномочия ст.34.2 НК РФ предоставлены прежде всего финансовым органам. Так, Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения. Финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, дают письменные разъяснения налогоплательщикам и налоговым агентам по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах. Министерство финансов Российской Федерации, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Пп.4 п.1 ст.32 НК РФ полномочия по даче письменных разъяснений закреплены и за налоговыми органами. Однако, в отличии от разъяснений финансовых органов, порядок их получения налогообязанными лицами НК РФ не определен.

Кроме того, судом или налоговым органом, рассматривающим дело в качестве исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения могут быть признаны и иные обстоятельства.

При наличии всех вышеназванных обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

3. Налоговое правонарушение – это деяние наказуемое. Возможность применения имущественных санкций является общим свойством налоговых правонарушений.

Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Выделяют несколько требований конституционного характера, которые должны соблюдаться при определении размера штрафов за нарушение налогового законодательства67:

а) требование соразмерности, в соответствии с которым санкция за налоговое правонарушение должна быть соразмерна содеянному, то есть должна налагаться с учетом причиненного вреда в виде недоплаты суммы налога;

б) требование дифференциации, а именно принцип справедливости предполагает дифференцированное установление санкций с учетом степени вреда, причиненного правонарушением; ранее действовавшим законодательством была установлена одинаковая ответственность за такие правонарушения, как занижение прибыли (дохода) и сокрытие прибыли (дохода); совершенно очевидно, что вред, причиненный первым правонарушением будет гораздо меньшим, чем вред, причиненный вторым, соответственно, и санкции за эти правонарушения должны быть различными;

в) требование индивидуализации, на основании которого меры ответственности должны применяться с учетом личности виновного, обстоятельств смягчающих и отягчающих наказание;

г) требование обоснованности – размеры санкций за налоговые правонарушения должны быть обоснованы с позиции борьбы с данными правонарушениями; они могут преследовать цель наказания виновного и цель общей превенции; когда же помимо этих целей применение санкций преследует какие-либо иные задачи, налицо нарушение требования обоснованности;

д) требование нерепрессивности – в правовом государстве право не есть средство принуждения и подавления личности через репрессии, а представляет собой механизм координации различных общественных интересов; при наложении взысканий необходимо принимать во внимание материальное положение субъекта ответственности с учетом того, что последствия применения штрафа за налоговые правонарушения не должны носить необратимого характера для самой возможности лица получать доход.

Названные признаки правонарушения основные, но не исчерпывающие. Кроме них существуют другие не менее важные. Все они обобщаются в выработанном юридической наукой понятии “состав правонарушения”, содержание которого будет раскрыто позднее.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ (гл. 16 и 18) за совершение налогового правонарушения устанавливается ответственность в виде денежного взыскания – штрафа. Штраф может быть назначен как в твердой денежной сумме (например, 5000 рублей), так и в процентах от суммы недоимки и т.п.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Налоговый кодекс не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность. Любые обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом смягчающими ответственность. Однако Налоговый кодекс РФ устанавливает три вида обстоятельств, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, должны быть учтены как смягчающие ответственность:

1). Совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств

К их числу могут относиться: тяжелая болезнь физического лица, потеря работы, материальные и жилищные трудности и т.д. Необходимо, чтобы данные обстоятельства каким-либо образом были связаны с совершением налогового правонарушения. Например, в следствие тяжелой болезни лицо нарушило срок представления налоговой декларации.

2) Совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости

В отношении физических лиц различают физическое (например, побои, лишение свободы, причинение вреда здоровью) и психическое (т.е. угроза причинить физический, материальный ущерб) принуждения. В данном случае возможно предположить принуждение как физическое так и психической формы. Материальная зависимость означает получение лицом материальных средств от других лиц для обеспечения себя, своих родных и близких и при этом лицо не располагает дополнительными источниками для существования. Материальная зависимость может существовать не только в отношении физических лиц, но и организаций, прежде всего некоммерческих. Служебная зависимость основывается на подчинении одного лица другому по работе с возможностью применения мер дисциплинарного характера в отношении подчиненного.

3) Тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При наличии обстоятельства, отягчающих ответственность обстоятельств, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.

В отношении данных обстоятельств, Налоговый кодекс РФ ограничивает усмотрение налоговых органов и судов. Только те обстоятельства, которые прямо и непосредственно предусмотрены самим НК РФ, могут признаваться отягчающими. В настоящее время ответственность отягчает только совершение налогового правонарушения налогоплательщиком, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

При этом под аналогичным правонарушением следует понимать правонарушение, предусмотренное как этой же частью статьи НК, так и в целом статьей независимо от ее части, а также иными статьями, устанавливающими ответственность за сходные нарушения (например, ст. 116-117).Кроме того, следует иметь ввиду, что лицо считается подвергнутым налоговой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа о применении санкции.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Как уже отмечалось, при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

Сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору), подлежит перечислению со счетов соответственно налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов с организации и индивидуального предпринимателя в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 46 и 47 НК РФ, с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 48 НК РФ.

Исковое заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных пп.1 - 3 п.2 ст.45 НК РФ, может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа. Пропущенный по уважительной причине срок подачи указанного искового заявления может быть восстановлен судом.

В случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.

После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, или в иных случаях, когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается, соответствующий налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании с этого лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции, установленной НК РФ.

До обращения в суд налоговый орган обязан предложить лицу, привлекаемому к ответственности за совершение налогового правонарушения, добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции.

В случае, если лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, отказалось добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции, установленной НК РФ, за совершение данного налогового правонарушения.

Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции.

К исковому заявлению прилагаются решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки.

В необходимых случаях одновременно с подачей искового заявления о взыскании налоговой санкции с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган может направить в суд ходатайство об обеспечении иска в порядке, предусмотренном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации и арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации.

Настоящие правила применяются также в случае привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, совершенное в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации.

Дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, рассматриваются судами общей юрисдикции в соответствии с гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации.

Исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций производится в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве Российской Федерации.

Исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций с организаций, которым открыты лицевые счета, производится в порядке, установленном бюджетным законодательством Российской Федерации.


Лекция 7

Налоговое планирование


Понятие налогового планирования.

Полагаем, в целях наилучшего уяснения сущности понятия “налоговое правонарушение” необходимо сравнить его с такими понятиями как “налоговое планирование” и “обход налогов”.

Как совершенно справедливо заметил С.Н.Паркинсон, “невозможно увильнуть от налогов. От них можно уклониться законным или незаконным способом. Оба способа так же стары, как и сама налоговая система”68.

Соответственно, специалистами69 выделяются четыре модели поведения налогоплательщика: совершение налогового правонарушения, обход налогов, налоговое планирование, а также уплата налогов в соответствии с законом без применения специальных мер по снижению налоговых обязательств налогоплательщика.

В условиях несовершенства и нестабильности налогового законодательства каждый предприниматель при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности должен себе четко представлять, что при любой сделке с партнером, при формировании своих долгосрочных планов всегда присутствует третья заинтересованная сторона - государство в лице своих контролеров. Объективно любой налогоплательщик стремится уменьшить свои безвозвратные отчисления. Таким образом, перед ним стоит проблема уменьшения налогового бремени, которая должна решаться лишь с точки зрения права.

Неписаный закон бизнеса, безоговорочно признаваемый как предпринимателями, так и налоговыми службами во всем мире, гласит: “Право налогоплательщика избегать налогов с использованием всех разрешенных законами средств не может быть оспорено”70.

Реализовать данное право возможно двумя путями.

Во-первых, путем обхода (минимизации) налогов71. Минимизация налогов - это такая ситуация, в которой предприятие или физическое лицо не является налогоплательщиком либо в силу того, что его деятельность по закону не подлежит налогообложению, либо получает доходы, не облагаемые налогами, либо из-за отсутствия своей регистрации в налоговых органах72. Как правило, минимизация налогов выгодна лицам, имеющим высокие доходы. В США, например, такие категории населения, помещая деньги не на сберегательные депозиты и в облигации корпораций, а в облигации штатов и местных органов власти, доходы от которых не подлежат налогообложению, могут сократить налоговую ставку на свой процентный доход с 33% до нуля73. Однако данное явление сопровождается определенными отрицательными последствиями : отдельные категории населения как бы “обкрадывают” другие - малооплачиваемые слои граждан - через снижение удельного веса общественных фондов потребления. Поэтому, по нашему мнению, наиболее предпочтителен второй путь снижения налоговых платежей, а именно - налоговое планирование.

Под налоговым планированием понимается использование налогоплательщиками всех допустимых действующим законодательством средств, способов и приемов в целях максимального сокращения своих налоговых обязательств74.

Запутанность налогового законодательства, отсутствие последовательности при определении взаимоотношений налогообложения и бухгалтерского учета, неясность при определении санкций за налоговые правонарушения, недостаток необходимой информации - все это создает область неопределенности и беззащитности налогоплательщиков. Информированным и грамотным налогоплательщиком сегодня быть выгодно (в том числе и в плане сбережения своих доходов), что и предопределяет необходимость налогового планирования как составной части финансово-хозяйственной деятельности организации.

Чрезвычайно важно, определить критерии, позволяющие отделить действия, осуществляемые предприятием в рамках налогового планирования, от действий, являющихся налоговыми правонарушениями. Большинством авторов75 выделяются два таких критерия: критерий неукоснительного соблюдения требований законодательства при исчислении и уплате налогов, а также определении налоговых обязательств предприятия, а также критерий “деловой цели”, означающий, что действие или сделка, направленная на создание определенных налоговых преимуществ для налогоплательщика, создает соответствующие налоговые последствия лишь в случае, если производится с определенной целью, связанной с осуществлением правомерной предпринимательской или иной экономической деятельности налогоплательщика.

По видам налоговое планирование подразделяют на корпоративное и семейное или личное. Первое имеет своей целью обеспечить выживание предприятий (фирм), второе - сохранность состояний граждан76.

Налоговое планирование может осуществляться в трех формах:

- мониторинг налоговых вопросов выделенным работником бухгалтерии или финансового отдела предприятия;

- налоговое планирование и текущий финансовый контроль за налоговыми обязательствами предприятия силами специализированного отдела (группы);

- привлечение внешних консультантов либо для налоговой экспертизы новых проектов (новых инвестиций), либо для контроля над текущими налоговыми платежами фирмы, вплоть до составления налоговой отчетности представления ее налоговым органам.

^ Принципы налогового планирования.

Налоговое право в странах с рыночной экономикой основывается на некоторых писаных и неписаных традициях и нормах, которые определяют общие "правила игры" между налоговыми властями и налогоплательщиками. Не все из этих правил приняты или даже известны в России, но поскольку без них невозможно цивилизованное исполнение столь важной общественной функции, как налогообложение, они мало-помалу внедряются и в России.

Следует подчеркнуть тот факт, что сбор налогов как принудительное и безвозмездное изъятие государством части имущества гражданина в принципе выпадает из .общей ткани правовых норм, определяющих имущественные и гражданские отношения в буржуазном обществе. Это противостояние налогообложения общей системе права выражается, в частности, в неприятии налоговым правом принципа презумпции невиновности. Если во всех других сферах право запрещает гражданину свидетельствовать против себя и своих близких и исключает осуждение или вынесение наказания без доказательства вины, то налоговые законы, наоборот, исходят из того, что налогоплательщик обязан сам собирать и сообщать налоговый "компромат" на себя, и если он этого не делает или делает полном соответствии с установленными правилами, то он признается виновным в налоговых правонарушениях и несет соответствующее наказание.

Таким образом, в налоговых делах налогоплательщик должен быть готов к тому, что именно ему придется доказывая свою налоговую невиновность. Кроме того, налоговые льгот или даже освобождения, предусмотренные законом для тех или иных групп налогоплательщиков от тех или иных налогов, не предоставляются автоматически. Налогоплательщик должен доказывать и обосновывать налоговым органам свои права на эти льготы, иначе он их просто не получит. Поэтому всякий налогоплательщик, желающий, чтобы его облагали налогами по закону, т.е. со всеми положенными льготами и скидками, помимо своей воли уже вступает в сферу налогового планирования.

Вторым принципом, определяющим отношения налогоплательщика с налоговыми органами, является принцип истолкования всех неясностей в налоговых законах всегда в пользу налогоплательщика. Иначе говоря, налоговые власти ни при каких обстоятельствах не могут выходить за пределы вторжения в личные и имущественные права граждан, установленные законодателем. На практике это нередко приводит к таким ситуациям, что когда какое-то положение налогового закона не может быть эффективно исполнено без некоторого вмешательства в дела граждан, а право на такое вмешательство прямо не предусмотрено в тексте закона, то указанное положение закона практически теряет силу (поскольку не может быть исполнено без добровольного участия налогоплательщика). У налоговых властей в этом случае остается только один выход: обратиться к парламенту с просьбой о соответствующем изменении закона. Этот второй принцип служит достаточно серьезным противовесом первому принципу: ведь все законодатели являются налогоплательщиками, и если первыми они бывают только временно, то последними - всегда и потому к определению пределов полномочий налоговых органов парламенты относятся особенно внимательно.

Следующим является правило свершившегося факта. Иначе говоря, всегда, кроме очень редких исключений, налоговые обязательства для налогоплательщика возникают только в результате свершившейся сделки, полученного в собственность имущества, реализованного (т.е. присвоенного в той или иной законной или даже незаконной форме) дохода, и т. д., но не в результате даже выраженных им самим намерений или обещаний. Во многих ситуациях это правило играет очень серьезную роль и может эффективно использоваться для защиты интересов налогоплательщика. К примеру, пока деньги не попали на счет налогоплательщика (или не были переданы ему прямо в руки, что обычно трудно доказать), даже если сделка, по которой ему перечисляются эти деньги, уже завершена, он не обя­зан сообщать об этом налоговым властям и для него не возникает при этом никаких налоговых обязательств.

Важным является также принцип достаточной информированности налогоплательщика. В соответствии с этим принципом именно на налоговые власти возлагается обязанность полного информирования налогоплательщика о его правах и возникающих для него обязанностях, причем таким образом, чтобы эта информация была в разумных пределах доступна и понятна всем потенциальным налогоплательщикам. При этом налоговые власти не имеют права взимать какие-либо сборы или платежи за эту информацию (разумеется, это распространяется и на предоставление всех необходимых бланков и форм).

В западных странах этот принцип соблюдается до такой степени, что налогоплательщик освобождается от каких-либо штрафов и санкций за невыполнение им налоговых законов, если он докажет, что соответствующая информация не была доведена до него налоговыми властями или была доведена в ненадлежащей форме (например, в форме, допускающей ее неоднозначное толкование).

Еще один важный принцип относится исключительно к сфере подоходных налогов. Этот принцип гласит, что обложению налогом подлежат только чистые доходы налогоплательщиков. Иначе говоря, всякий налогоплательщик имеет подтвержденное законом право вычитать из полученных им денежных средств или имущества расходы, понесенные в связи с этими приобретениями. Этот принцип широко используется в налоговом планировании, и часто бывает достаточно доказать, что полученные налогоплательщиком средства или имущество не являются для него чистым доходом (т.е. не приводят к увеличению общей суммы его имущества), чтобы освободиться полностью от соответствующих налоговых обязательств.

Существует еще целый ряд менее значимых норм и правил, также используемых в налоговом планировании, но они интересны в основном профессионалам.

^ Способы налогового планирования.

Налоговое планирование в своих активных формах предполагает "подстраивание" налогоплательщика под избранные им благоприятные налоговые режимы и требует, таким образом, во многих случаях изменить форму или даже содержание его деятельности. Такие изменения должны в первую очередь касаться тех признаков, на которые ориентируется налоговое законодательство при определении налоговых обязательств граждан и предприятий.

Во-первых, это - объект налогообложения: сделка, имущество, доход. Меняя этот объект в тех пределах, которые позволяют обстоятельства, можно выбрать более выгодный для налогоплательщика режим и вид обложения. Во-вторых, нередко можно заменить и субъект обложения, т.е. самого налогоплательщика. В-третьих, можно заменить и саму налоговую власть, т.е. перейти из одной налоговой юрисдикции в другую. И, наконец, в-четвертых, в достаточно широких пределах можно менять сами обстоятельства (по крайней мере в глазах налоговых властей), сопутствующие той или иной облагаемой налогом деятельности. В частности, это возможно при использовании различного рода вычетов, скидок, списаний и других льгот, допускаемых при определении облагаемого дохода в целях исчисления подоходных налогов.

Рассмотрим каждый из названных способов более детально.

1. Замена объекта налога. Целью такой замены обычно является переход из-под режима обложения одним налогом в режим обложения другим, более низким налогом. Простейший пример - замена передачи имущества по наследству передачей всего этого имущества или его части в пользу благотворительной организации. При высоких налогах на наследство и льготном списании благотворительных пожертвований такая акция может иметь смысл. Если бы семья не заставила Генри Форда передать большую часть своего состояния в благотворительный фонд, у компании "Форд Моторс" сейчас были бы другие хозяева, если не само государство.

Смена объекта налога часто применяется в целях избежания высоких налогов на отдельные виды сделок. Например, вместо продажи земли часто продают компанию, владеющую землей, то же самое проделывают с судами, самолетами, автомобилями, производственными активами и т. д. В банковском деле вместо кредита могут выдавать гарантии и поручительства, в инвестиционной сфере продажа оборудования часто заменяется передачей его в лизинг и т. д.

2. Замена субъекта налога (налогоплательщика). Переход на более выгодный режим налогообложения может быть осуществлен и путем замены налогоплательщика. Например, фирма может изменить свою юридическую форму: из товарищества с неограниченной ответственностью превратиться в общество с ограниченной ответственностью, из ЗАО - в ОАО и т. д. Осуществляя какую-то коммерческую деятельность, можно вести ее в режиме индивидуального частного предпринимательства (ИЧП) и платить только подоходный налог или перевести эту деятельность на ООО и платить налог на прибыль.

Смена налогоплательщика может быть обеспечена также в результате слияния или разделения фирм, что может иметь как негативные, так и позитивные налоговые последствия.

3. Замена налоговой юрисдикции. Наиболее ответственным решением в налоговом планировании является замена налоговой юрисдикции одной страны на другую. Для физического лица это связано с переездом в другую страну на постоянное жительство, для предприятия это чаще всего означает закрытие фирмы в одной стране и открытие новой фирмы в другой стране (только немногие страны разрешают перевод фирмы другую страну с сохранением ее прежней правоспособности). Производственные особенности также накладывают свои ограничения на мобильность тех или иных видов деятельности: например, "передвинуть" в другую страну нефтяную скважину; шахту, строительный объект и т. д. практически невозможно Однако, очевидно, можно закончить или остановить такую деятельность в одной стране и начать аналогичную деятельность в другой.

Для производств, менее привязанных к конкретной территории, перемещение между странами реализуется достаточно легкими способами: переводом производственных мощностей, места оказания услуг, транспортных средств и т.д. в другую страну. Еще проще дело обстоит с перемещением капиталов: достаточно иметь сеть компаний и счетов в банках в разных странах, чтобы переводить деньги и передавать титулы собственности (на акции, облигации и т. д.) за очень короткое время. Правда, расходы на содержание такой сети могут достигать значительных размеров.

Выход в другую налоговую юрисдикцию может быть также осуществлен в порядке слияния с фирмой или поглощения фирмой другой страны. Сама процедура таких слияний и поглощений — дело очень непростое, требующее высококвалифицированной проработки многих юридических и финансовых вопросов и иногда специального разрешения властей. Вместе с тем при правильном ее проведении результатом может быть не только перевод бизнеса в более благоприятный налоговый режим, но и одномоментное снижение налоговых обязательств вследствие консолидации балансов сливающихся фирм.

Переход под более выгодную налоговую юрисдикцию бывает возможен и внутри одной страны. В России, например, такие условия предлагают Ингушетия, Калмыкия и ряд других административно-территориальных образований.

4. Использование налоговых льгот при исчислении облагаемого чистого дохода. Обычно по налоговым правилам исчисление облагаемого дохода ведется раздельно по видам деятельности, например: а) доходы от капитала (инвестированного); б) доходы от коммерческой деятельности; в) доходы от труда за свой счет (свободные профессии и т. д.); г) прочие доходы (доходы от лотерей, случайные доходы спекулятивного характера и др.). В странах, где в сельском хозяйстве достаточно велик процент мелких самостоятельных товаропроизводителей, выделяется как вид деятельности "занятие сельским и лесным хозяйством"; в ряде стран отдельный расчет ведется по сельскохозяйственной деятельности и по доходам от земельной собственности.

По каждому виду дохода применяются свои правила и нормы исчисления чистого дохода (прибыли). Важнейшее значение имеют правила расчета прибыли от предпринимательской деятельности, которая понимается как "деятельность, осуществляемая с применением наемного труда и имеющая своей целью извлечение прибыли".

Валовой доход предприятия от различных видов его деятельности подлежит затем уменьшению на сумму расходов, связанных с его получением, с тем чтобы рассчитать чистую прибыль для целей налогообложения, или облагаемый доход. Именно на этой части налогового процесса возникает наибольшее число разногласий и конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами. Дело в том, что для налоговых целей признаются вовсе не все расходы, понесенные налогоплательщиком, а лишь "обычные и необходимые для выполнения данного вида деятельности". Основываясь на этом критерии, налоговые органы могут разрешить списание некоторого вида расхода в его полном размере или только частично, или даже вовсе запретить его вычет, вынуждая тем самым восстановить израсходованную сумму в составе облагаемого дохода. Как правило, в полном размере подлежат вычету текущие производственные расходы, включая расходы на сырье и материалы, на выплату заработной платы, ремонт оборудования и т. д.

Однако компания может закупать сырье и материалы не только на текущее потребление, но и про запас (как это обычно и делается). В этом случае вычету из валового дохода подлежит не вся сумма произведенных расходов, а только их доля, соответствующая объему реально потребленного сырья и материалов. Этот принцип, предусматривающий, что из валового дохода от определенного вида деятельности могут вычитаться в налоговых целях только расходы, непосредственно связанные с этой деятельности и способствующие извлечению дохода от нее, имеет общий характер и распространяется и на прочие виды и категории расходов. Второй принцип заключается в том, что вычитаются только расходы на действительно потребленные сырье и материалы.

Налоговые власти, таким образом, не контролируют каким-либо образом общий размер расходов на сырье и материалы, не устанавливают каких-либо нормативов материальных запасов и следят лишь за тем, чтобы сумма расходов, списываемых с валового дохода, не превышала реального расхода сырья и материалов в процессе производства. Поэтому расходы на закупку и содержание дополнительных запасов могут осуществляться лишь за счет собственного капитала и накопленных прибылей компании или путем использования внешних источников финансирования с выплатой высоких процентов.

В США, например, налоговые власти требуют, чтобы учет потребления сырья и материалов осуществлялся "наиболее подходящим для данной отрасли методом и способствовал правильному отражению конечного дохода". При этом, как правило, сырье и материалы должны учитываться по цене приобретения (включая транспортировку, страхование и т. д.) или по низшей из двух цен. цене приобретения или рыночной цене в отчетном периоде. Для отдельных отраслей используют специальные методы. Например, в торговле (включая сделки с ценными бумагами) во всех случаях могут применяться текущие рыночные цены, в горной промышленности - средние издержки и т. д.

Далее вычитаются так называемые финансовые расходы. Среди них важнейшими являются проценты.

Финансирование предприятий, как известно, может осуществляться двумя путями: дополнительными вложениями капитала (продажа акций и т.п.) и привлечением кредита и займов. В последние годы второй путь становится все более предпочтительным, и в первую очередь это объясняется налоговыми соображениями. Во-первых, выплачиваемые дивиденды облагаются более высокими налогами "у источника", чем проценты (25—30% по сравнению с 10—15%), что делает для предприятий более выгодным привлечение капиталов продажей облигаций, а не акций. Во-вторых, уровень дивидендов ограничивается размерами балансовой прибыли, а она под влиянием ряда обстоятельств сокращается (хотя реальные накопле­ния бизнеса растут). Проценты же выплачиваются по счетам издержек, и их уровень практически не ограничивается (во Франции, например, предельный уровень выплачиваемых процентов равняется учетной ставке центрального банка плюс два процентных пункта).

Особенно выгодным для компаний оказывается финансирование в виде займов и кредитов, осуществляемых через иностранные банки (даже для предприятий в своей стране). Во-первых, проценты, выплачиваемые в пользу иностранцев, обычно не облагаются налогами "у источника" или облагаются ими в пониженном размере (согласно внутреннему праву или по льготам, установленным налоговым соглашением), т.е. возникает льгота для кредиторов. Во-вторых, на такие проценты, как правило, не распространяются ограничения процентной ставки, нередко вводимые в отношении местных вкладчиков, т.е. создается дополнительная льгота для банков, позволяющая им привлекать вклады иностранцев за счет повышения ставки процентов и расширять финансирование бизнеса с соответствующим ростом своих доходов. В-третьих, использование иностранных банков позволяет кредиторам избегать повышенного внимания налогового контроля в своей стране.

Вся эта схема действует следующим образом. Вместо того чтобы вкладывать свои средства в приобретение акций местной компании и платить два налога - на дивиденды (25-30%) и индивидуальные доходы (до 50-60%), инвестор помещает эти суммы на вклады в иностранном банке или передает их иностранному трасту. Если последние расположены, например, в Швейцарии, то сведения о наличии этих вкладов оказываются полностью недоступными для налоговых властей в стране инвестора. Затем указанный банк или траст предоставляет эти средства в виде займа (но уже иностранного, что обеспечивает большие гарантии) той же местной компании. В результате и накопления траста, и проценты, начисляемые банком по вкладу, будут полностью свободны от налогов (в ряде стран налоговых убежищ налогов вообще не существует) до тех пор, пока инвестор не захочет перевести доходы на свой счет в страну постоянного пребывания.

Такие операции вследствие их особой выгодности получили широкий размах. Именно из-за этих операций резко выросла задолженность многих компаний; этими операциями в значительной степени объясняется и латиноамериканский феномен, когда у таких стран, как Бразилия, Мексика, одновременно растут и внешняя задолженность, и вывоз капиталов за рубеж. Сейчас по этой же причине инвесторы из США предпочитают финансировать американские же компании через Швейцарию, Нидерланды, Багамские острова и т. д.

Другие методы снижения налоговых обязательств. Кроме перечисленных существует еще целый ряд стандартных налоговых приемов, которые широко применяются профессионалами в корпоративном или личном налоговом планировании. Среди них можно выделить обмен налоговыми льготами, обмен долгами, передачу имущества в зарубежный траст, использование преимуществ международных налоговых соглашений (подробнее рассмотрено ниже) и многие другие. Рекомендовать их использование налогоплательщикам в общей форме рискованно, поскольку в каждой конкретной ситуации есть свои особенности, которые могут препятствовать их успешному применению. Кроме того, наибольшую эффективность обеспечивает последовательное и согласованное использование нескольких приемов и методов, а эти схемы могут быть разработаны только для каждого отдельного налогоплательщика.

Например, обмен налоговыми льготами может обеспечить существенную экономию на налоговых платежах, но для этого часто необходимы серьезные организационные меры. Возьмем ситуацию, когда некоторому производственному предприятию нужно произвести крупные вложения в приобретение новых промышленных мощностей и оборудования. В связи с этим у него появляется возможность производить списание крупных амортизационных отчислений, однако получаемой им в первые годы выручки (валового дохода) недостаточно для "поглощения" всех этих списаний. Таким образом, у предприятия образуется резерв неиспользованных налоговых льгот, которые сохраняются только определенное время (обычно не более пяти лет). В то же время некий банк имеет большие доходы, но не может производить из них крупных списаний исходя из сложившейся структуры его расходов.

Какой здесь может быть выход? Предприятие вместо покупки оборудования может взять его в аренду (в лизинг), а собственником его может выступить банк (обычно через специально созданную для этого лизинговую компанию). В этом случае предприятие платит меньшие по размеру лизинговые платежи, которые полностью поглощаются его выручкой, а банковская структура получает возможность производить крупные амортизационные списания, которые идут на уменьшение облагаемых доходов банка.

Еще более сложные мероприятия приходится проводить в случае обмена долгами (естественно, обмена заслуживают не любые долги, а только долги, показываемые в налоговых отчетах и признаваемые налоговым органом). Такая ситуация может иметь место, когда предприятие с крупной прибылью (и соответственно с высокими налоговыми обязательствами) заинтересовано в приобретении другого предприятия, которое имеет крупные убытки в своем балансе. Потенциально последнее предприятие может иметь высокую стоимость (по его оснащенности, связям с клиентами и т.д.), но рыночная его стоимость в связи с долгами оказывается очень низкой.

Решением в этом случае может быть полное поглощение убыточного предприятия прибыльным (при выплате некоторой согласованной компенсации бывшим владельцам) с последующим объединением их балансов и погашением таким образом прибыльных статей одного предприятия убытками другого. В конечном счете обязательства по уплате налогов уже нового объединенного предприятия при правильном проведении всей процедуры могут быть сведены к нулю.

В личном (семейном) налоговом планировании особенно популярны трасты - англосаксонская по происхождению юридическая конструкция, признаваемая во многих других странах. Смысл ее заключается в том, что владелец имущества может открыть траст - имущественный комплекс - на срок до 99 лет в пользу своих внуков и таким образом избежать уплаты налога с наследств при передаче имущества своим детям.

^ Стадии налогового планирования.

В идеале налоговое планирование должно быть как можно более перспективным, долгосрочным, поскольку многие деловые решения, особенно в отношении выбора объектов капиталовложений, весьма дорогостоящи, и перестройка на ходу может повлечь за собой крупные потери.

Сам процесс налогового планирования можно разбить на четыре стадии.

1. Решение вопроса о наиболее выгодном с налоговой точки зрения месте нахождения самой компании, ее руководящих органов, основных производственных и коммерческих подразделений и т.д.

2. Решение вопроса о наиболее выгодной организационно-правовой форме кампании, структуре управления ею и т.д.

3. Текущее налоговое планирование охватывает вопросы правильного и полного использования налоговых льгот при определении облагаемого дохода и при исчислении налоговых обязательств.

4. Решение вопроса о наиболее выгодном способе размещения полученной прибыли и других накоплений, выборе путей и методов их расходования.

^ Основные правила налогового планирования.

Налоговое планирование для инвесторов предполагает выбор наиболее оптимальных при данных налоговых правилах форм и методов инвестирования капиталов и осуществление деятельности. При некотором упрощении налоговое планирование можно изложить в виде пяти основных правил.

1. По возможности всегда следует предпочитать режиму обложения налогом на индивидуальные доходы режим обложения корпорационным налогом (последний даже можно рассматривать как скидку или отсрочку по отношению к первому).

2. Следует избегать статуса резидента в стране получения наибольших доходов, предпочитая ему режим обложения в этой стране налогами "у источника".

3. Не следует спешить с инкассацией доходов и репатриацией прибылей - отсрочка уплаты налога часто равносильна полному освобождению от него.

4. Перемещение активов предпочтительнее осуществлять в форме капиталов, а не доходов и прибылей.

5. При сравнении налоговых режимов разных стран необходимо больше внимания уделять правилам расчета облагаемого дохода, а не налоговым ставкам.

В связи с нежеланием налоговых органов воспринять действия налогоплательщика, произведенные в рамках налогового планирования или минимизации налогов, как законные, считаем необходимым закрепить в законе не только само понятие налогового правонарушения, но также и понятия налогового планирования и минимизации налогов как действий, не являющихся налоговыми правонарушениями. Кроме того, законодательного закрепления требует право налогоплательщика уплачивать налоги наиболее выгодным для себя способом, отсутствующее на настоящий момент и в Налоговом кодексе РФ.

При этом необходимо учитывать, что грамотное ведение бухгалтерского учета ничего общего не имеет с “бухгалтерскими способами минимизации налогов”, которые, как правило, сводятся к двум позициям. Первая: “проводить что-то не так, как раньше. Вторая: что-то вообще не проводить”. Если первая позиция благодаря удачному стечению обстоятельств может удовлетворить требованиям налоговой инспекции, то вторая - выражается в правонарушениях, влечет применение соответствующих мер ответственности, в том числе наложение штрафов, пеней.

Таким образом, если речь идет о минимизации налогов, по нашему мнению, основную роль в данном процессе должны играть юристы-специалисты в области налогового законодательства. Конечно же, в данном случае можно обратиться и в аудиторскую фирму. Тем более, что статус аудиторской фирмы, законодательно закрепленные за аудитором функции и ответственность предполагают наличие опытных специалистов по налогообложению. К сожалению, приходится констатировать, что в составе аудиторских фирм практически нет специалистов с юридическим образованием, а тем более с юридической практикой. Сейчас происходит объективный процесс специализации аудиторских фирм именно на аудите. Консультирование в области гражданского и налогового права становится прерогативой юридических фирм, основной персонал которых - дипломированные юристы, знающие бухгалтерский учет. Именно они могут обеспечить защиту прав клиентов в судебных органах, без чего никакая аудиторская поддержка не будет полной. В некоторых странах существует даже специальное законодательство, регламентирующее деятельность этой категории специалистов, в частности, закон о налоговых консультациях в Германии77.

Вместе со специализацией сейчас идет процесс сближения аудиторских и юридических фирм. Результатом этого объединения в перспективе может стать возникновение консалтинговых фирм, широко распространенных на Западе.

В заключение следует сказать, что планирование сделок, позволяющих минимизировать налоговые последствия для ее участников, нужно осуществлять с учетом того, как данные действия будут расценены налоговыми органами и каковы возможные правовые последствия (включая налоговые) признания их недействительными78. В этой связи желательно закрепление в российском налоговом праве правила, согласно которому налоговый орган может направить налогоплательщику по его просьбе предварительное постановление о налоговых последствиях сделок, которые он предполагает заключить в будущем, приобретающее для налогового органа обязательный характер, если налогоплательщик реализует намеченные планы. Данное правило позволило бы во многом стабилизировать отношения налогоплательщиков и налоговых органов и избежать конфликтов между ними в будущем. Кроме того, выдача предварительного постановления о налоговых последствиях сделок, является более предпочтительным, чем консультирование налоговых органов, обязанность осуществления которого предусмотрена НК РФ, поскольку в последнем случае налоговые органы никак не связаны содержанием консультации.






Скачать 3,11 Mb.
оставить комментарий
страница4/10
О.И. Юстус
Дата30.09.2011
Размер3,11 Mb.
ТипКонспект, Образовательные материалы
Добавить документ в свой блог или на сайт

страницы: 1   2   3   4   5   6   7   8   9   10
отлично
  1
Ваша оценка:
Разместите кнопку на своём сайте или блоге:
rudocs.exdat.com

Загрузка...
База данных защищена авторским правом ©exdat 2000-2017
При копировании материала укажите ссылку
обратиться к администрации
Анализ
Справочники
Сценарии
Рефераты
Курсовые работы
Авторефераты
Программы
Методички
Документы
Понятия

опубликовать
Загрузка...
Документы

наверх