Диссертация на соискание ученой степени icon

Диссертация на соискание ученой степени


2 чел. помогло.
Смотрите также:
Диссертация на соискание учёной степени кандидата юридических наук...
Диссертация на соискание учёной степени кандидата юридических наук...
Диссертация на соискание ученой степени...
Диссертация на соискание ученой степени...
Список диссертационных советов...
Диссертация на соискание ученой степени кандидата богословия...
Диссертация на соискание ученой степени кандидата...
Автореферат диссертации на соискание ученой степени...
Автореферат диссертации на соискание ученой степени...
Диссертация на соискание ученой степени кандидата филологических наук...
Диссертация на соискание учёной степени...
Диссертация на соискание ученой степени кандидата медицинских наук...



Загрузка...
страницы: 1   2   3   4   5   6   7   8   9   10
вернуться в начало
скачать
§ 3.2. Правовые презумпции при установлении количественного выражения предмета налогообложения


В соответствии со ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Как думается, более правильно определять налоговую базу не как количественное выражение не объекта налогообложения (юридического факта), а как количественное выражение предмета налогообложения416.

Пример использования презумпций при подсчете налоговой базы содержится в ст. 221 НК РФ. Согласно этой статье если расходы по созданию литературных произведений не могут быть подтверждены документально, то такие расходы принимаются к вычету по установленной ставке в 20 % от суммы начисленного дохода. Кроме того, в этой статье предусмотрено расширение метода презумптивных расходов с распространением его на индивидуальных предпринимателей, которые вправе произвести профессиональный налоговый вычет в размере 20 % без предоставления оправдательных документов. Таким образом, презюмируется, что налогоплательщик понес расходы при создании литературного произведения в размере не менее 20 % от суммы вознаграждения, однако эта презумпция является опровержимый и за налогоплательщиком сохраняется право на доказываение большего размера расходов соответствующими документами.

Однако самое широкое применение презумпции получают как средство борьбы с уклонением от уплаты налогов.

Уклонение от уплаты налогов происходит не только путем полного сокрытия объекта налогообложения, но и путем искажения стоимостной, физической или иной характеристики предмета обложения. Борьба с искажением налоговой базы является одной из самых сложных проблем, которую приходится решать налоговому праву. Например, среди российских предприятий одно время получила широкое распространение практика уплаты части стоимости товара не в виде его цены, а виде перечисления в фонд развития предприятия-продавца. Это позволяло в ряде случаев не включать полученные в фонд развития суммы в налоговую базу по налогам, исчисляемым от объема реализации товара417.

Искажение налоговой базы может происходить как путем придания части цены иной правовой формы (перечисление в фонд развития предприятия-продавца), так и в форме расчетов неучтенной наличностью. Последний способ искажения налоговой базы наиболее трудно доказуем.

Проблема искажения налоговой базы существует и в других странах. Например, в практике налоговых органов Германии встречается такой способ искажения налоговой базы как уплата части стоимости товара не предприятию, а его владельцу под видом комиссионных за проведенную сделку с товаром. 418

Искажение налоговой базы также распространено в отношениях между материнскими и дочерними кампаниями, где между участниками сделки существуют особые доверительные отношения. Прием установления особых цен между материнской и дочерней компанией или же между компаниями, контролируемыми одними и теми же лицами, является наиболее распространенным способом перевода прибыли в оффшорные страны.

Средства борьбы с занижением налоговой базы могут быть разные. Примером является установление преимущественного права покупки товара государством по цене указанной в налоговой декларации. Если декларируемая стоимость товара явно занижена, то продавец может быть обязан продать товар по такой же цене государству419. Однако этот метод противодействия занижению налоговой базы в современных условиях не может рассматриваться как универсальный.

Основные способы борьбы с занижением налоговой базы можно условно классифицировать по следующим направлениям:

1.Отказ законодателя от попыток проконтролировать реальное наличие и величину налоговой базы по таким объектам налогообложения как выручка, прибыль и т. д. и переход на обложение по системе внешних признаков. Примером является единый налог на вмененный доход. Этот прием техники налогообложения был проанализирован выше.

2.Законодательное расширение характеристик налоговой базы. Примером является норма п. 2 ст. 153 ЧНК РФ, согласно которой при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате таких товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. В ст. 237 НК РФ предусмотрен аналогичный подход. Согласно этой статье при определении налоговой базы по социальному налогу учитываются любые доходы, за исключением прямо названных в НК РФ, начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме или полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды. Законодатель этой довольно широкой формулировкой налоговой базы по НДС стремиться привлечь к обложению все суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) независимо от придания сторонами сделки им иной правовой формы, например, формы перечисления в фонд развития предприятия-продавца.

3. Применение условных методов определения налоговой базы, когда результаты сделки для целей налогообложения рассматриваются исходя из рыночных цен. Этот способ борьбы с искажением налоговой базы получил наибольшее распространение.

4.Усиление контроля над деятельностью налогоплательщиков, развитие фискального аппарата и средств доказывания. Например, налоговый орган может доказать факт расчета неучтенной наличностью и на этом основании пересчитать налоговую базу. Этот путь является весьма трудоемким и не позволяет решать проблему занижения налоговой базы при трансфертных ценах между взаимозависимыми налогоплательщиками, т. к. в этом случае нет расчетов “помимо кассы”.

В рамках анализа правовых презумпций при налогообложении особого внимания заслуживают два последних направления.

Условные методы расчета налоговой базы свойственны не только налогу на прибыль и НДС. Условные методы расчета налоговой базы могут применяться и в других налогах. В прошлом, когда уровень развития техники обложения был еще не настолько высок, что бы полностью отказаться от средних норм в обложении, условные методы определения налоговой базы применялись довольно широко при определении количества произведенного вина, спирта, сахара и т. д. Например, в Англии в ХVIII в. вычисляли количество выкуриваемого вина по вместимости кубов420.

Количество выкуриваемого вина, подлежащего обложению акцизом, определялась не прямо, а на основании средних норм выработки исходя из объема кубов. По сути, этот расчет был основан на презумпции о том, что определенный объем кубов для производства вина при определенной интенсивности их опорожнения дает такое-то (предполагаемое) количества вина, которое и может быть обложено акцизом. Плательщик лишался возможности доказывать, что в действительности им произведено меньшее количество вина, т. е. презумпция была неопровержимой.

Схожий метод исчисления акциза применялся в конце ХIХ в. и в России. Для расчета акциза на спирт принимался во внимание как действительный, так и нормальный выход напитка. Действительно выкуриваемое количество спирта определялось особыми контрольными снарядами, прикрепляемыми к заводским чанам и точно обозначающими количество и крепость произведенного спирта. Но так как контрольный аппарат еще не гарантировал от возможных злоупотреблений, то законодатель не отбрасывал и другого способа учета выкуриваемого вина – по нормальному выходу. Нормальный выход вина определялся по количеству и роду припасов, употребляемых на винокурение и сообразно установленным нормам выхода вина на каждый род продуктов. Количество припасов определялось или по емкости чанов или по отчетам заводчика. Если из-за несовершенства технических приемов заводчик выкурит меньше, чем определяет норма, не докурит, то он все-таки обязан заплатить налог нормальному, а не действительному выходу. Напротив, если обнаружиться перекур, если действительный выход спирта, определяемый контрольными приборами, окажется выше нормального, то для учета принимается действительный выход спирта.421

Таким образом, нормальные (презумптивные) нормы выработки алкоголя применялись совместно с обложением действительно произведенного алкоголя. При этом презумптивно определенный объем выработанного вина мог быть опровергнут только в сторону увеличения, т. е. в пользу фиска. Надо полагать, что законодатель, не доверяя данным заводчиков, не мог полностью перейти на обложение действительно произведенного продукта.

Определение налоговой базы на основе внешних признаков, т. е. с использованием неопровержимых юридических презумпций является грубым приемом налоговой техники и при быстром совершенствовании технологии и орудий производства подакцизной продукции постоянно отстает от улавливания реального выхода подакцизного продукта. Кроме того, средние нормы расчета выхода подакцизной продукции не могут уловить особенностей производства конкретного предприятия. Все это ведет к неравномерности обложения и, в конечном счете, к острому противоречию такой системы обложения жизненным реалиям. Презумпции, на которых построена такая система обложения, утрачивают свою высокую вероятность, и фиск уже не может на них опираться как прежде. Поэтому переход к обложению готового продукта был неизбежен. Это и произошло повсеместно. Например, согласно ст. 193 НК РФ обложение алкогольной продукции производится на основе действительно выработанного количества этой продукции.

Пример условного определения налоговой базы по акцизам наводит на любопытную мысль о том, что применение неопровержимой презумпции при расчете налоговой базы универсально, т. е. для всех налогоплательщиков и для всех операций в настоящее время уже не будет соответствовать принципу учета фактической способности к уплате налога. Иными словами, применение условных методов расчета налоговой базы должно быть мотивировано вескими причинами, которые бы указывали на то, что по данной операции или относительно данного налогоплательщика можно предполагать умышленное искажение налоговой базы. Таким образом, условные методы расчета налоговой базы являются средством борьбы с недобросовестностью налогоплательщиков. Так как недобросовестность налогоплательщика не может презюмироваться неопровержимо, то и условные методы определения налоговой базы должны быть построены на опровержимых юридических презумпциях и не могут применяться только в особых случаях.

Условные методы расчета налоговой базы используются при определении таможенной стоимости товаров для целей исчисления таможенных пошлин, акцизов, НДС при ввозе товаров на территорию России.422

В законодательстве других стран исчисление налоговой базы производится, по общему правилу, по фактической цене сделки. Применение условных методов налогообложения с определением налоговой базы по рыночным ценам используется только в определенных ситуациях и является исключением из общего правила.

Например, в Латвии и Украине рыночные цены для расчета налоговой базы по НДС применяются при совершении товарообменных операций423. Расчет налоговой базы между взаимозависимыми лицами применяется для целей исчисления НДС на Украине424, для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в Латвии425 и на Украине 426. Применение рыночных цен в ситуациях между взаимозависимыми лицами является широко распространенным приемом налоговой техники в западных странах427. Например, в США Служба Внутренних Доходов уполномочена распределять валовой доход, списания и кредиты между связанными (взаимозависимыми) налогоплательщиками в степени, необходимой для предотвращения уклонения от уплаты налогов. При этом применяется правило, что сделки между связанными сторонами (контролируемые сделки) должны оцениваться на основе принципа “вытянутой руки” (arm*s length basis), т. е. так, как несвязанные стороны строили бы свои отношения в неконтролируемых сделках.428

Таким образом, условные методы расчета налоговой базы применяются ограничено – в тех случаях, когда в силу особых отношений между взаимозависимыми лицами потенциально возможен сговор об искусственном изменении цены сделки с целью уменьшения налоговых обязательств или по товарообменным операциям, по которым также потенциально возможен не равноценный обмен. Тем самым, законодатель по общему правилу доверяет цене сделке, указанной сторонами, т. е. считает ее истинной. На этом и основана презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен.

В Российской Федерации до 1 января 1999 г. (даты вступления в силу НК РФ) существовал чрезмерно широкий подход к корректировке налоговой базы для целей исчисления НДС и налога на прибыль.

В соответствии со ст. 2 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” (в редакции, действовавшей до 1 января 1999 г.) предприятия, осуществляющие реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости обязаны были рассчитывать налоговую базу по налогу на прибыль исходя из рыночной цены на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившеюся на момент реализации. Практически аналогичное правило содержалось и в ст. 4 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” (в редакции, действовавшей до 1 января 1999 г.). При этом фактическая цена реализации продукции по НДС принималась только в том случае, если предприятие не могло реализовать продукцию по ценам выше себестоимости из-за снижения ее качества или потребительских свойств (включая моральный износ) либо если сложившиеся рыночные цены на эту или аналогичную продукцию оказались ниже фактической себестоимости этой продукции.

Отечественный законодатель, столкнувшись в начале 90-х годов ХХ века с проблемой искусственного занижения налоговой базы отдельными недобросовестными налогоплательщиками, поспешил сформулировать норму об условном определении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль для всех налогоплательщиков. При этом был выбран очень грубый критерий для применения условного метода расчета налоговой базы по НДС и налогу на прибыль, а именно, - реализация продукции (работ, услуг) ниже себестоимости. При этом, вероятно, законодатель исходил из того, что реализация продукции (работ, услуг) с убытком, т. е. ниже себестоимости свидетельствует о стремлении налогоплательщика искусственно занизить выручку и налоговую базу и тем самым уклониться от налогообложения.

Однако критерий улавливания искусственного искажения налоговой базы был выбран очень общий и не позволял настичь только недобросовестных налогоплательщиков. В итоге в сети условного расчета налоговой базы по НДС и налогу на прибыль попало огромное число добросовестных налогоплательщиков, которые реализовывали свою продукцию ниже себестоимости не из-за манипулирования ценой сделки, а из-за высоких издержек производства, низкого платежеспособного спроса, конкуренции иностранных товаров и т. д.

Практика настоятельно указывала на то, что избранный законодателем масштаб правового регулирования проблемы искажения налоговой базы являлся неадекватным. Действительно, при применении рыночных цен ко всем случаям реализации продукции (работ, услуг) ниже себестоимости нарушается принцип учета фактической способности к уплате налога, т. к. в огромном количестве случаев реализация ниже себестоимости не вызвана манипулированием с налоговой базой. При этом налоги должны были платиться с фактически не полученной выручки, что позволяло ряду авторов указывать на уплату налогов с “фиктивной” выручки применительно к таким ситуациям.429

Как представляется, в свете Постановления КС РФ от 28 октября 1999 г. № 14-П, где КС РФ признал неконституционным уплату налога на прибыль с неполученных сумм штрафов, можно ставить вопрос о том, что уплата налога с условной (не полученной) выручки, рассчитанной по рыночной цене реализованной продукции (работ, услуг), не может иметь характер всеобщего правила, а должна применяться только в особых случаях, когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно искажает выручку. Иными словами, условный расчет налоговой базы по рыночным ценам должен быть средством от предотвращения злоупотреблений налогоплательщиков с ценой сделки. В соответствии с этой правовой функцией в налоговой системе условные методы расчета налоговой базы должны применяться только по тем основаниям, которые свидетельствуют о возможном искажении налогоплательщиком цены сделки. В этом случае, как представляется, условные методы расчета налоговой базы будут соответствовать принципу учета фактической способности к уплате налога.

С момента вступления в силу НК РФ (1 января 1999 г.) в силу ст. 2 Закона РФ “О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации” утратили силу соответствующие положения Законов Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость” и “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, определявшие порядок исчисления налогоплательщиком налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости. В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ по общему правилу для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В ст. 40 НК РФ получила закрепление презумпция430 соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.

Таким образом, законодатель отказался от условных методов расчета налоговой базы как общего правила и ограничил сферу условных методов расчета налоговой базы лишь указанными в законе случаями. К числу таких случаев отнесены сделки между взаимозависимыми лицами, товарообменные (бартерные) операции, внешнеторговые сделки, а также сделки со значительным колебанием уровня цен по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени. Как указано в п. 13 Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.99 “О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового Кодекса Российской Федерации” суду следует исходить из того, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом только в этих случаях. Следовательно, в иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке. Презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен431 в силу этого является частично опровержимой.

Помимо этого, даже если существуют основания для контроля цены сделки налоговым органом, то право налогового органа доначислить налог возникает не во всех случаях, а только при отклонении более чем на 20 % цены товаров (работ, услуг) от рыночной цены идентичных товаров (работ, услуг).

Таким образом, по сравнению с ранее действующим законодательством сфера применения условных методов расчета налоговой базы чрезвычайно сужена. Оправдано ли то, что законодатель сузил сферу применения условных методов расчета налоговой базы и создал частично опровержимую презумпцию соответствия договорной цены сделки уровню рыночных цен? В литературе уже высказывалась критика существующей редакции ст. 40 НК РФ как чрезмерно узкой. Так, например, С. Д. Шаталов отмечает, что правила ст. 40 НК РФ могут быть применены только к очень узкому кругу налогоплательщиков и совершаемых ими сделок, а в условиях презумпции невиновности налогоплательщиков, и, как правило, судебных процедур разбирательств по этим делам использование новых механизмов будет не правилом, а редким исключением. Такое состояние проблемы, по мнению С. Д. Шаталова, не может быть признано удовлетворительным и уже в недалеком будущем придется вносить в общую часть НК очередные поправки.432

Между тем, существующая редакция ст. 40 НК РФ заслуживает более позитивной оценки. Тем общим началом, объединяющим все основания, при которых презумпция соответствия цены сделки рыночной цене может быть оспорена, является возможная недобросовестность налогоплательщиков при указании цены сделки в налоговых целях. Операции и сделки, которые законодатель относит к числу “подозрительных” и являются основаниями для налогового контроля над ценами.

По товарообменным операциям всегда существует потенциальная возможность обменять существенно разные по стоимости товары как эквивалентные, тем самым, передав часть дохода от одного лица другому лицу в скрытой форме, минуя налогообложение. Ярким примером является обмен квартир разной стоимости как равных с сокрытием дополнительной оплаты, которая компенсирует неравный обмен. В сделках между взаимозависимыми в силу доверительных отношений изначально неограниченные возможности для манипулирования ценами с целью снизить общее налоговое бремя. Существенное колебание цен (более 20 %) по идентичным (однородным) товарам в течении непродолжительного время также наводит на подозрение, что такое отклонение было следствием искусственного манипулирования ценой, а не произошло по причине колебания спроса и предложения. С середины 1999 г. в число “подозрительных” сделок попали и внешнеторговые сделки. Это объясняется тем, что существующий процесс вывоза капитала из России протекает, прежде всего, в виде искусственного занижения цен на экспортные товары и завышения цен на импорт.

Таким образом, условный метод расчета налоговой базы применяется законодателем избирательно, только к тем случаям, в которых существует высокая потенциальная вероятность манипулирования ценой участниками сделки. Как думается, такой подход правильно отражает ту роль в налоговой системе, которую должен нести в себе институт условного расчета налоговой базы.

В Части 2 НК РФ в отношении НДС законодатель предусмотрел правило, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, действующих на дату реализации (п. 6 ст. 154 НК РФ). Как следует из этой нормы, в отношении НДС происходит существенное расширение применения метода расчета налоговой базы по рыночным ценам. Указание на применение рыночных цен в отношении срочных сделок не может рассматриваться как оправдание применения рыночных цен к этой категории сделок, т. к. к числу срочных сделок могут быть отнесены все сделки, за исключением сделок, исполняемых в момент их заключения. При этом законодатель в отношении НДС отказывается от избирательной борьбы с возможным манипулированием цен и устанавливает практически всеобщую обязанность уплачивать НДС не с реальных, а с рыночных цен. Такие новеллы законодательства могут оцениваться только негативно.

В литературе можно встретить точку зрения, согласно которой налоговый орган может доначислить налог не в любом случае, когда есть основания для применения ст. 40 НК РФ, а только в том случае, когда указание налогоплательщиком нерыночных цен имело своей целью занижение общей суммы налогов.433Обосновывается эта точка зрения тем, что в ст. 40 НК РФ указано на право налогового органа доначислить налог, а не на его обязанность это сделать434.

При всей привлекательности такой трактовки все же представляется, что при действующей редакции ст. 40 НК РФ на налоговый орган не возлагается обязанность выявлять общую цель сторон сделки, направленную на занижение общей суммы налогов. Такой подход в правовом регулировании проблемы занижения налоговой базы создал бы непреодолимые практические трудности для применения условного метода определения налоговой базы на практике. Поэтому законодатель, имея целью пресечь манипулирование ценой сделки, все же регулирует проблему борьбы с занижением налоговой базы огрублено. Опровержение презумпции соответствия договорной цены рыночной цене состоит только в доказывании того, что цена, указанная сторонами сделки, не является рыночной, доказывание умысла сторон на занижение налога не требуется.

Применение ст. 40 НК РФ порождает еще ряд вопросов, правильные ответы на которые можно найти только в контексте общего смысла института условного расчета налоговой базы. Например, имеет ли налогоплательщик право самостоятельно доначислить налог исходя из рыночных цен в налоговой декларации или доначисление налога – это прерогатива налогового органа? В литературе иногда можно встретить точку зрения о том, что “нормы ст. 40 НК РФ, определяющие порядок пересчета цен для целей налогообложения, установлены для налогового органа, а не для налогоплательщика”.435Между тем, смысл института условного расчета налоговой базы состоит в недопущении искусственного искажения налогоплательщиком налоговой базы. В рамках этой правовой функции за налогоплательщиком должно быть признано право своевременно, до окончания заполнения налоговой декларации, отказаться от занижения налоговой базы. Кроме того, налогоплательщик несет неблагоприятные правовые последствия в виде пени, а пеня начисляется при просрочке уплаты налога (ст. 75 НК РФ). Следовательно, налогоплательщик не может быть лишен права заплатить налог в соответствии со ст. 40 НК РФ и тем самым устранить начисление в будущем пени.

В рамках развития средств налогового контроля определение налогооблагаемой базы на основе условных, презумптивных приемов также занимает не последнее место. Сравнение результатов деятельности проверяемого налогоплательщика с результатами деятельности аналогичных налогоплательщиков является эффективным средством выявления искажений налогооблагаемой базы. Этот прием налогового контроля используется во многих странах мира, в том числе в США436 и Германии437.

Сравнение с аналогичным налогоплательщиком может быть не только средством проверки данных, полученных в результате налогового контроля. В ряде случаев, при невозможности прямо определить размер налогов из-за отсутствия ведения учета объектов налогообложения, законодатель допускает определение сумм налогов, подлежащих внесению в бюджет налогоплательщиком, на основании данных о налоговых платежах аналогичных налогоплательщиков. Такой прием определения сумм налогов по аналогии построен на презумпции об одинаковых результатах деятельности, и, следовательно, о примерно одинаковых величинах налогооблагаемых баз у аналогичных налогоплательщиках. Эта презумпция является юридической, т. к. вероятностное суждение о размере налогов данного налогоплательщика, определенном по аналогии, порождает юридические последствия в виде обязанности заплатить суммы налогов, определенные по аналогии. Презумпция является опровержимой, т. к. за налогоплательщиком сохраняется право доказать документально иной размер налоговой базы по тому или иному налогу.

В ст. 14 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” было предусмотрено право налоговых органов определить облагаемый доход физического лица исходя из дохода по аналогичным видам предпринимательской деятельности. Это право могло быть реализовано в случае отказа физического лица допустить должностных лиц налогового органа к обследованию помещений, используемых для извлечения доходов (прибыли), или непредставления им необходимых для расчета налогов документов438. Таким образом, доход физического лица при невозможности его прямого определения, рассчитывался по аналогии.

Позднее полномочия налоговых органов по определении сумм налогов по аналогии были существенно расширены пунктом 6 Указа Президента РФ от 23 мая 1994 г. № 1006 “Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных платежей”. Согласно этому пункту налоговые органы имели право в случаях отсутствия или запущенности ведения учета объектов налогообложения определять суммы налогов, подлежащие внесению в бюджет, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным плательщикам.

Определение по аналогии сумм налогов предусматривает и Налоговой Кодекс Российской Федерации. В ст. 31 НК РФ предусмотрено право налоговых органов определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в определенных случаях. К числу оснований для применения этого полномочия налоговых органов относится:

  • отказ налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;

  • непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;

  • отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Общим основанием для применения расчетного способа определения сумм налогов по аналогии является невозможность получить объективную информации о размере налоговых обязательств плательщика из-за неэффективности иных средств налогового контроля. Определение сумм налогов по аналогии должно рассматриваться как мера, которая может быть применена только в том случае, если все иные меры налогового контроля не позволили реально определить размер объектов налогообложения плательщика.

Иными словами, расчет сумм налогов по аналогии может применяться только в последнюю очередь, когда документальные и встречные проверки, опрос свидетелей и т. д. не дают необходимой информации о величине объектов налогообложения. Этот вывод следует из формулировки ст. 31 НК РФ, где предусмотрено, что налоговый органы определяет суммы налогов расчетным путем “на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике”. Таким образом, налоговый орган должен первоначально собрать всеми возможными средствами информацию о налогоплательщике, а затем уже использовать расчетный метод определения сумм налогов. Кроме того, для того, что бы установить круг аналогичных налогоплательщиков наиболее адекватно налоговый орган также должен собрать максимально полную информацию о налогоплательщике.

Арбитражная практика также рассматривает расчетный метод определения сумм налогов как полномочие налоговых органов, которое должно следовать после задействования иных средств налогового контроля439.

Обращает на себя внимание то, что в Указе Президента № 1006 и в ст. 31 НК РФ речь идет об определении по аналогии не объектов налогообложения или налоговой базы, а сразу суммы налогов. Как уже справедливо указывалось в литературе, определение расчетным путем сумм налога и суммы дохода – это разные полномочия налоговых органов и их нельзя отождествлять440.

Как представляется, по аналогии более правильно было бы определять величины налоговых баз, а не суммы налога. Это обусловлено тем, что презюмироваться может вероятный юридический факт. Юридическим фактом является объект налогообложения в его количественном, стоимостном и т.д. выражении, т. е. налоговая база. Сумма налога представляет собой юридическое обязательство налогоплательщика по совершению определенного действия. Юридическая обязанность по совершению определенного действия презюмироваться не может, она может вытекать из презюмируюемого юридического факта (налоговой базы, определенной по аналогии).

С другой стороны, у налогоплательщика могут существовать индивидуальные особенности, которые закон учитывает при налогообложения. Эти особенности проявляются в праве налогоплательщика на определенные налоговые льготы, вычеты и скидки. Наиболее ярко это проявляется в подоходном налоге. Различные льготы уменьшают налогооблагаемый доход. Например, два индивидуальных предпринимателя занимаются аналогичными видами деятельности в схожих условиях. Один из них не ведет учет доходов, но, в отличие от другого, имеет право на льготу по приобретенной квартире и по иждивенцам. Налоговый орган на основании ст. 31 НК РФ определяет суммы налогов по аналогичному налогоплательщику. Между тем, если бы определялись по аналогии не суммы налога, а суммы дохода, то индивидуальные особенности каждого налогоплательщика учитывались бы в большей степени. Поэтому ст. 31 НК РФ нуждается, как представляется, в совершенствовании, с тем, что бы в ней было указано на право налоговых органов определять расчетным путем не суммы налогов, а величины налоговых баз по соответствующим налогам, подлежащим уплате налогоплательщиком.






оставить комментарий
страница5/10
Дата28.08.2012
Размер2.78 Mb.
ТипДиссертация, Образовательные материалы
Добавить документ в свой блог или на сайт

страницы: 1   2   3   4   5   6   7   8   9   10
отлично
  1
Ваша оценка:
Разместите кнопку на своём сайте или блоге:
rudocs.exdat.com

Загрузка...
База данных защищена авторским правом ©exdat 2000-2017
При копировании материала укажите ссылку
обратиться к администрации
Анализ
Справочники
Сценарии
Рефераты
Курсовые работы
Авторефераты
Программы
Методички
Документы
Понятия

опубликовать
Загрузка...
Документы

Рейтинг@Mail.ru
наверх