скачать Тема 3.1. Бюджетирование и контроль затрат
3.1.1. Планирование в системе бухгалтерского управленческого учета. Определение бюджета (смет). Цели и концепции систем подготовки смет. Функции бюджетирования. Планирование представляет собой постановку целей деятельности в виде количественных и качественных показателей, которые необходимо достигнуть предприятию за тот или иной период. Внедрение на предприятии системы планирования призвано решить следующие задачи: - повышение эффективности использования ресурсов предприятия; - обеспечение координации деятельности и обеспечение взаимосвязи интересов отдельных подразделений и предприятия в целом; - прогнозирование, анализ, оценка различных вариантов хозяйственной деятельности предприятия и повышение обоснованности принимаемых управленческих решений; - обеспечение финансовой устойчивости и улучшение финансового состояния предприятия. Для обозначения процесса оперативного планирования в российской управленческой практике используется ряд понятий - "бюджетирование", "финансовое планирование", "планирование финансово - хозяйственной деятельности". Бюджетирование – это процесс построения и исполнения бюджета организации на основе бюджетов отдельных подразделений. Задача бюджетирования состоит в повышении эффективности работы предприятия посредством:
Бюджет - это план, содержащий стоимостные показатели. При подготовке бюджета необходимо начать с ясно сформулированного его названия или заголовка и указания периода времени, для которого он составляется. Реальная форма представления бюджета создается его разработчиком. Бюджет может иметь бесконечное количество видов и форм. В отличие от формализованных отчета о прибылях и убытках или бухгалтерского баланса, бюджет не имеет стандартизированной формы, которая должна строго соблюдаться. Функции бюджета состоят в следующем:
При составлении бюджетов необходимо использовать документы, по форме и структуре приближенные к документам бухгалтерской отчетности, что значительно упрощает процесс бюджетирования. Информация, содержащаяся в бюджете, должна быть предельно точной – определенной и значащей для ее пользователя. Этот документ может:
Бюджеты разрабатываются управленческой бухгалтерией совместно с руководителями центров ответственности, процесс разработки, как правило, идет снизу вверх. Достоинства бюджетирования:
Недостатки бюджетирования:
^ Существует достаточно большое разнообразие бюджетов, которые можно сгруппировать определенным образом. Обычно для этого используют следующие классификационные признаки (таблица 8). Таблица 8 - Классификация бюджетов
^ бюджеты подразделяются на главный (генеральный), общий и частный бюджеты. Главный бюджет охватывает основную деятельность предприятия. Цель главного бюджета – объединить и суммировать бюджеты структурных подразделений предприятия, для которого составляются частные бюджеты. Генеральный бюджет состоит из следующих частей:
Основные бюджеты предназначены для управления финансами предприятия, оценки финансового состояния бизнеса для выполнения всех управленческих задач.
Операционные и вспомогательные бюджеты нужды, прежде всего, для увязки натуральных показателей планирования (кг, шт.) со стоимостными, для более точного составления основных бюджетов, определения наиболее важных пропорций, ограничений и допущений, которые стоит учитывать при составлении основных бюджетов..
Специальные бюджеты (вспомогательные и дополнительные) необходимы для более точного определения целевых показателей и нормативов финансового планирования, специальные бюджеты составляются для отдельных видов деятельности или программ, например, бюджет социального развития и т.п. Бюджет, скоординированный по всем программам, структурным подразделениям и представляющий план работы организации в целом, называется общим бюджетом. ^ бюджеты подразделяются на краткосрочные, среднесрочные и долгосрочные. Краткосрочный бюджет составляется на период до года, среднесрочный – на два-три года, долгосрочный – на 3 года и более. Краткосрочный бюджет предполагает более подробное планирование, среднесрочный – сочетает планы по достижению долгосрочных целей и анализ текущей ситуации, долгосрочный бюджет носит прикидочный характер и детализируется с помощью краткосрочных планов и бюджетов. ^ выделяются статический, гибкий и специальный бюджеты. Статический бюджет – бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности организации. Показатели такого бюджета соответствуют нормальному уровню деятельности предприятия. Все бюджеты, входящие в генеральный бюджет, статические. При сравнении статического бюджета с фактически достигнутыми результатами не учитывается реальный уровень деятельности организации, т.е. все фактические результаты сравниваются с прогнозируемыми вне зависимости от достигнутого объема реализации. Статический бюджет наиболее эффективен для случаев стабильной деятельности внутризаводских служб либо в тех подразделениях, работа которых напрямую не связана с продажами, производством или другой деятельностью, зависящей от объема, например, в отделах административного управления. Недостатком статического бюджета является то, что он имеет ограниченную гибкость, так как предназначен только для одного уровня активности и потому плохо подходит для контроля затрат при изменении этой активности. Гибкий бюджет – это бюджет, который составляется не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона. Поэтому им предусматривается несколько альтернативных вариантов объема продаж или другой деятельности и, соответственно, определенные уровни затрат. Гибкий бюджет в наибольшей степени приемлем для ситуаций, связанных с разнообразной деятельностью и непредвиденными изменениями. Он исходит из реальной ситуации, но достаточно эффективен при изменении объема продаж и других показателей деятельности в сравнительно узком диапазоне. Понятие гибкого бюджета можно трактовать двояко: 1) гибкий бюджет - это совокупность планов, рассчитанных для нескольких уровней деловой активности (диапазона деловой активности). В этом смысле гибкий план - это совокупность статических планов. В этой трактовке гибкий бюджет используется до начала отчетного периода, когда менеджеры рассматривают и оценивают несколько вариантов развития событий; 2) гибкий бюджет - это план, рассчитанный для фактического уровня деловой активности, но с использованием плановых показателей (например, цен реализации продукции, стоимости приобретаемых ресурсов и т.д.). В этой трактовке гибкий бюджет используется после окончания отчетного периода для анализа отклонений между фактическими и плановыми показателями. Группа специальных бюджетов достаточно разнообразна. Важнейшими из них являются:
^ бюджеты следует подразделять на дискретные (периодические) и скользящие (непрерывные). Дискретный бюджет разрабатывается на годовой основе с разбивкой по кварталам, месяцам, но может использовать и метод непрерывного планирования, формировать так называемые скользящие бюджеты, года к текущему периоду добавляется новый, охватывающий данные прошедших периодов и интегрирующий возникающие изменения. Скользящие бюджеты исходят из того, что планирование – это не единовременное событие, которое происходит один раз в году, когда составляют бюджет, а непрерывный процесс, при котором руководители постоянно должны смотреть вперед и пересматривать планы с учетом новых обстоятельств. Т.е. бюджет все время проецируется на год вперед. В зависимости от того, что является информационной базой бюджетов, различают бюджеты приростные и бюджеты с нуля. Приростные бюджеты формируются на основе текущих бюджетов и результатов прошлых периодов с учетом предполагаемых параметров бюджетного периода и событий, которые, как ожидается, произойдут (например, темп инфляции, уровень деловой активности и т.д.). Однако в этом случае прошлое будет доминировать над будущим. Следовательно, недостатки прошлых периодов обернутся такой же неэффективностью в будущем. Это может способствовать появлению или увеличению «бюджетного зазора», то есть завышения собственных затрат подразделения и завышения плановой производительности. Он позволяет менеджерам выполнить бюджет даже в случае последующей значительной корректировки на более высоких уровнях. Решением этой проблемы является бюджет с «нуля». Основа его – независимость плановых уровней расходов от их предыдущих значений. Предполагается, что все расходы в базовый период не известны, их требуется заново и независимо определить. Система бюджетирования с «нуля» трудоемка, поэтому используется для планирования деятельности крупных организаций очень редко. В целом совокупность разных бюджетов может образовывать отдельные целостные перенастраиваемые системы, каждая из которых соответствует некоторому уровню использования ресурсов и получения прибыли. ^ Формирование бюджета – это процесс формирования финансовых показателей деятельности предприятия, оформленных в основные операционные и бюджетные документы. Для составления бюджетов рекомендуется иметь на предприятии стандарты по составлению бюджета, которые содержат инструкции и схемы организационных потоков. Использование стандартов помогает построить бюджет, оценить выполнение, проанализировать и способствовать принятию правильного решения. Когда работа выполнена, фактические данные сравниваются со стандартом для выявления отклонений. Эта обратная связь помогает совершенствованию норм. Техника составления бюджета, последовательность его формирования определяется руководителем предприятия. Применительно к практике отечественных предприятий следует придерживаться порядка формирования бюджетов (рис. 14) Бюджет продаж ![]() ![]() ![]() Бюджет производства ![]() Бюджеты прямых затрат:
![]() Бюджет общепроизводственных затрат ![]() Бюджет цеховой себестоимости ![]() Бюджет общехозяйственных расходов ![]() Бюджет коммерческих расходов ![]() Бюджет доходов и расходов ![]() Бюджет инвестиций ![]() ![]() ![]() Бюджет движения денежных средств ![]() Прогнозный баланс Рис. 14. Последовательность составления бюджетов Конечно, представленная схема планирования носит упрощенный характер и не отражает всех взаимосвязей составляемых планов. Рассмотрим предметное содержание представленных на данной схеме бюджетов. Процедура планирования начинается с составления бюджета реализации. Бюджет реализации (план продаж) показывает объем продаж по видам продуктов в натуральных и стоимостных показателях на протяжении бюджетного периода (табл. 9). Таблица 9 - Бюджет продаж
Подготовка бюджета продаж - самый ответственный момент в процедуре планирования. Во-первых, в последовательности составления планов он стоит первым, поэтому любое искажение показателей в плане продаж скажется на всех последующих планах. Во-вторых, как никакой другой, план продаж непосредственно связывает предприятие с внешней средой - покупателями. При подготовке плана продаж должны быть учтены две группы факторов - внутренние и внешние. Внутренние факторы определяют ограничения, связанные с самим предприятием. К ним могут относиться, например: - возможности проектирования новых продуктов (предприятие не может разработать продукт, который требуется покупателю); - уровень технологий, которыми располагает предприятие (например, предприятие не имеет необходимого оборудования); - уровень производственных мощностей (предприятие не способно производить продукт в необходимом покупателю количестве и в необходимые сроки); - отсутствие необходимых материалов (или средств для их приобретения); - и т.д. Поскольку данные факторы связаны с самим предприятием, определение их величины не составляет особого труда. Внешние факторы отражают состояние внешней (по отношению к предприятию) среды и место предприятия в этой среде. К ним, например, могут относиться: - уровень спроса на производимую предприятием продукцию и степень его сезонных колебаний; - эластичность спроса (зависимость спроса от уровня цен); - платежеспособность покупателей и динамика ее изменений; - сложившаяся доля предприятия на данном рынке; - количество и поведение конкурентов; - общая экономическая ситуация в стране и т.д. Очевидно, что крайне затруднительно достаточно точно определить количественные и качественные значения перечисленных факторов. Тем не менее, они должны быть учтены при формировании бюджета продаж. При прогнозировании продаж используются фактические данные прошлых периодов. Далее на их основе строится прогноз будущих продаж. Для этого используются две группы инструментов: - математические методы (средних квадратов, трендовый анализ); - экспертная оценка (когда прогнозирование ведется на основе опыта и интуиции менеджеров). На основе данных, сформированных в бюджете продаж, формируется бюджет производства. Бюджет производства определяет виды и количество продукции, которые должны быть выпущены в предстоящем бюджетном (плановом) периоде (табл. 10). Таблица 10 - Бюджет производства
Для того чтобы при проведении расчетов учесть наличие переходящих запасов, следует воспользоваться балансовым уравнением. В общем виде его формула выглядит следующим образом: Запасы Поступление Выбытие Запасы на начало + запасов в = запасов в + на конец периода течение периода течение периода периода Применительно к плану производства балансовое уравнение примет следующий вид: Запас Запас Выпуск Количество готовой готовой готовой = реализуемой + продукции - продукции продукции продукции на конец на начало периода периода С учетом запасов незавершенного производства определяется количество продукции, которая должна быть запущена в производство в течение периода: Запуск Выпуск НЗП на НЗП на продукции = готовой + конец - начало продукции периода периода На основе количественных данных о выпуске продукции составляется группа планов, отражающая потребности в необходимых для этого ресурсах. Бюджет прямых материальных затрат содержит информацию о затратах в предстоящем бюджетном периоде сырья, материалов, комплектующих в натуральном и стоимостном выражении по видам продуктов и в целом по предприятию (табл. 11). Таблица 11 - Бюджет прямых материальных затрат
При расчете потребности в заготовлении материальных ресурсов должны быть учтены переходящие запасы, то есть для проведения расчетов используется рассмотренное выше балансовое уравнение: Количество Производственная Запасы Запасы заготавливаемых = потребность в + материальных - материальных материальных материальных ресурсов на ресурсов на ресурсов ресурсах конец периода начало периода Бюджет прямых затрат на оплату труда отражает потребность в основном производственном персонале и затраты на оплату его труда в предстоящем периоде (табл. 12). Таблица 12 - Бюджет прямых затрат на оплату труда
План потребности в мощностях отражает необходимый для выполнения плана производства фонд рабочего времени оборудования и затраты, связанные с использованием оборудования в предстоящем периоде (табл. 13). Таблица 13 - План потребности в мощностях
Бюджет общепроизводственных затрат отражает затраты на содержание производственной инфраструктуры, необходимой для выполнения производственного плана (табл. 14). Таблица 14 - Бюджет общепроизводственных затрат
Бюджет цеховой себестоимости содержит информацию о себестоимости видов продукции и затратах на производственную программу в предстоящем бюджетном периоде (табл. 15). Таблица 15 - Бюджет цеховой себестоимости
Бюджет общехозяйственных затрат отражает затраты на содержание в предстоящем бюджетном периоде обеспечивающей инфраструктуры по предприятию в целом (табл. 16). Таблица 16 - Бюджет общехозяйственных затрат
Бюджет коммерческих затрат отражает затраты, связанные со сбытом продукции в предстоящем бюджетном периоде. Поскольку часть статей коммерческих затрат может носить прямой характер по отношению к видам продукции, а часть - косвенный, желательно при составлении бюджета коммерческих затрат разделить затраты на две названные группы (табл. 17). Таблица 17 - Бюджет коммерческих затрат
Бюджет доходов и расходов (план прибылей и убытков) отражает структуру и величину доходов и расходов предприятия в целом, отдельных центров ответственности (или направлений деятельности) предприятия и планируемый к получению финансовый результат в предстоящем бюджетном периоде. "Доходная" часть данного бюджета формируется на основании содержащейся в плане продаж информации о размере выручки от реализации. "Расходная" - на основании бюджета цеховой (производственной) себестоимости, бюджета общехозяйственных затрат, бюджета коммерческих затрат (табл. 18). Таблица 18 - Бюджет доходов и расходов
Бюджет инвестиций (план капитальных затрат) отражает инвестиции, которые предприятию необходимо осуществить в предстоящем бюджетном периоде с указанием их размера и направления использования (табл. 19). Таблица 19 - Бюджет инвестиций
Бюджет движения денежных средств (план денежных потоков) отражает прогнозируемое поступление и выбытие денежных средств и других платежных инструментов в результате хозяйственной деятельности предприятия в предстоящем бюджетном периоде. По сути - это план движения денежных средств по расчетному счету и кассе. Бюджет движения денежных средств призван обеспечить безусловную сбалансированность поступлений и использования денежных средств. Если в бюджете доходов и расходов в некоторые промежутки времени расходы могут превышать доходы, то в бюджете движения денежных средств в каждом периоде конечное сальдо должно быть положительным. При подготовке бюджета движения денежных средств используется информация из рассмотренных выше бюджетов. Например, из бюджета продаж берется информация о суммах поступления денежных средств от реализации продукции. Из бюджета прямых материальных затрат - информация о суммах выплат, связанных с заготовлением материалов. Из бюджета прямых затрат на оплату труда - информация о суммах выплат по заработной плате и социальным отчислениям (табл. 20). Таблица 20 - Бюджет движения денежных средств
Рекомендуется для целей анализа обеспечить сопоставимость и единый формат плана (бюджета) и отчета о движении денежных средств. Прогнозный баланс (расчетный баланс) представляет собой планируемый баланс предприятия на конец предстоящего бюджетного периода. Иными словами, прогнозный баланс есть планируемое соотношение активов и пассивов предприятия, которое складывается в соответствии со структурой активов и пассивов на начало бюджетного периода и изменением в ходе реализации других планов. Прогнозный баланс есть итоговый план, венчающий собой процедуру планирования. Бюджеты могут создаваться для предприятия в целом (консолидированные бюджеты) и для отдельных структурных единиц, называемых центрами финансовой отчетности. Таким образом, под центрами финансовой отчетности понимаются структурные единицы предприятия: для которых формируются планы; которые отчитываются за результаты выполнения планов. 3.1.4. Система контроля за выполнением бюджетов. Контроль как инструмент управленческого учета призван обеспечивать эффективность результатов деятельности как отдельных служб и подразделений предприятия, так и их руководителей. На основе своевременного выявления причин и виновников отклонений от установленных норм и нормативов в процессе деятельности управляемого объекта управленческий контроль вскрывает неблагоприятные условия или явления, целесообразность и законность принимаемых решений и результатов их выполнения. Контроль как инструмент управленческого учета позволяет своевременно выявлять изменения, происходящие на предприятии, и отклонения, оказывающие влияние, как за короткие промежутки времени, так и на длительный период. Управленческий контроль как система проверки и предупреждения отклонений, возникающих в процессе функционирования и фактического состояния управляемого объекта, - это система активного воздействия на хозяйственные процессы на основе исследования причин и условий возникновения производственных затрат и потерь, оперативного выявления отклонений фактических затрат от запланированных при производственном потреблении ресурсов, брака продукции, оценки обоснованности и эффективности принимаемых решений, выполняемых операций, их последствий. Контроль как инструмент управленческого учета представлен на рис.15. Объектом управленческого контроля является вся хозяйственная деятельность предприятия. При этом контроль, осуществляемый различными службами и лицами в соответствии с должностями или функциональными обязанностями, должен проводиться систематически с использованием всего комплекса бухгалтерской, статистической и оперативной информации (производственной, технической, технологической, аналитической, нормативной, плановой, правовой и т.п.), формируемой внутри хозяйствующего субъекта. ![]() Рис.15. Контроль как инструмент управленческого учета Целью управленческого контроля являются:
Для успешной деятельности организации необходим платежный механизм управления, важнейшим элементом которого выступает повседневный контроль. Управленческий контроль включает следующие процедуры (рис.16). ![]() Рис.16. Процедуры контроля Классификация видов контроля приведена в табл.21. Таблица 21- Классификация видов контроля
1) Если в основании классификации находится предмет контроля, то выделяются следующие виды:
^ . Предварительный контроль проводится на стадии составления и рассмотрения проектов формирования и использования средств (в виде локальных бюджетов и смет, финансовой помощи, кредитов, финансирования, инвестиций, целевых и иных программ). Контроль осуществляется путем выработки стандартов минимально допустимых уровней качества и проведения физических проверок соответствия поступающих материалов этим требования. К методам предварительного контроля материальных ресурсов относится также обеспечение запасов в организации на уровне, достаточном для того, чтобы избежать их дефицита. Важнейшим методом предварительного контроля финансовых ресурсов является бюджет, который одновременно выполняет и функцию планирования. ^ осуществляется непосредственно в ходе проведения работ. Для осуществления текущего контроля необходима обратная связь, т.е. информация о ходе выполнения работ, получаемая от исполнителей. Обратная связь позволяет выявить множество проблем и скорректировать отклонения от намеченных путей достижения поставленных целей. ^ представляет собой контроль использования средств с установленной периодичностью или в разовом порядке с целью проверки правильности и эффективности расходования средств, утверждения отчетов и оценки деятельности объектов контроля. ^ : государственный, негосударственный. Государственным контролем считается контроль, осуществляемый государственными контрольными органами. ^ осуществляется негосударственными контрольными органами. Примером такого контроля является внутрихозяйственный контроль. ^ : внешний и внутренний контроль, в том числе внутренний управленческий контроль. Взаимосвязь и отличия внешнего и внутреннего контроля. ^ – контроль, осуществляемый специальными вышестоящими по отношению к проверяемому объекту или независимыми от него органами контроля. ^ понимают контроль в пределах одной организации или отрасли, ведомства силами их структурных подразделений и штатных сотрудников. ^ – контроль, осуществляемый силами структурных подразделений организации финансовой и нефинансовой информации для целей управления. Контрольные вопросы: 1. Что такое бюджетирование? 2. Какие источники информации для составления планов вам известны? 3. Назовите функции бюджета. 4. Что такое бюджетный цикл; из каких этапов он состоит? 5. В чем различие между генеральными и частным бюджетами? 6. Из каких частей состоит общий бюджет? 7. Каков порядок составления общего бюджета? 8. Как составляется финансовый бюджет? 9. Из каких частей состоит смета движения денежных средств? 10. Какие задачи решает смета движения денежных средств? 11. Чем отличается гибкий бюджет от статического? 12. Почему на российских предприятиях следует отдавать предпочтение составлению краткосрочных бюджетов? 13. Каков порядок разработки генерального бюджета? 14. С какой целью разрабатывается гибкий бюджет? 15. Какой контроль проводится после завершении планового периода?
|