Сравнительный анализ основных требований к учету операций в иностранной валюте в мсфо и рсбу (по состоянию на ноябрь 2007 г.) icon

Сравнительный анализ основных требований к учету операций в иностранной валюте в мсфо и рсбу (по состоянию на ноябрь 2007 г.)


Смотрите также:
Сравнительный анализ основных требований к учету расходов в мсфо и рсбу (по состоянию на ноябрь...
Сравнительный анализ основных требований к учету условных фактов хозяйственной деятельности и...
Сравнительный анализ основных требований к бухгалтерской (финансовой) отчетности в мсфо 1 и рсбу...
"расчетное обслуживание личных банковских счетов"...
Сравнительный анализ основных требований к бухгалтерской (финансовой) отчетности в мсфо и рпбу...
Постановление правительства республики молдова об утверждении Положения о порядке исчисления...
Рекомендации по оформлению «Заявлений на перевод» в иностранной валюте клиентами акб «софия»...
Цель Целью данного стандарта является определение правил учета операций в иностранной валюте и...
Журнал "Наш Бухгалтер" Дополнительные материалы для подписчиков Учет активов и обязательств в...
Изменения в положение по бухгалтерскому учету «учет активов и обязательств...
Методические указания и учебные задания для студентов заочного факультета специальности 06...
Правительство российской федерации постановление...



Загрузка...
скачать
Сравнительный анализ основных требований

к учету операций в иностранной валюте в МСФО и РСБУ

(по состоянию на ноябрь 2007 г.)


Содержание


Таблица 1. Сфера применения 3

Таблица 2. Определения 4

Таблица 3. Учет в функциональной валюте 6

Таблица 4. Учет и отчетность в валюте представления 9

Таблица 5. Пересчет операций по зарубежной деятельности 10

Таблица 6. Признание курсовых разниц 13

Таблица 7. Раскрытие информации 14



Таблица 1. Сфера применения





Наименование

РСБУ

МСФО

Комментарий

Сфера применения


Учет операций в иностранной валюте регламентируется ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».


ПБУ 3/2006 устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях.


ПБУ 3/2006 не применятся:

  • при пересчете показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты в случаях требования таких пересчетов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т.п.;

  • при включении данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами Российской Федерации, в сводную бухгалтерскую отчетность, составляемую головной организацией.

Учет операций в иностранной валюте регламентируется МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов».


МСФО (IAS) 21 подлежит применению при учете операций и остатков в иностранной валюте, кроме отдельных изъятий, регламентирующихся IAS 39 «Финансовые инструменты - признание и оценка».


МСФО (IAS) 21 применятся



  • при пересчете результатов и финансовых показателей организации в валюту представления;

  • при пересчете результатов и финансовых показателей контролируемых и ассоциированных организаций, а также совместно контролируемого бизнеса при формировании отчетности с использованием методов консолидации, пропорциональной консолидации и долевого участия.




Сфера применения ПБУ 3/2006 значительно уже, чем сфера применения МСФО (IAS) 21, поскольку оно распространяется только на индивидуальную отчетность организации и только при пересчете операций в российские рубли.

Порядок пересчета показателей отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, установлен Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 30.12.1996 г. № 112.
^

Таблица 2. Определения





Наименование

РСБУ

МСФО

Комментарий

Определения

Деятельность за пределами РФ - деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству РФ, за пределами РФ через представительство, филиал.


Дата совершения операции в иностранной валюте - день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.


Курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Зарубежная деятельность - организация, являющаяся контролируемой, ассоциированной, совместной контролируемым бизнесом или филиалом отчитывающейся организации, деятельность которой базируется или осуществляется в стране или в валюте, отличной от страны или валюты отчитывающейся организации.


Курсовая разница - разница, возникающая в результате пересчета одинакового количества единиц одной валюты в другую валюту по другим валютным курсам.


Функциональная валюта - валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность.

Иностранная валюта - валюта, отличная от функциональной валюты организации

Валютная операция - операция, деноминированная в иностранной валюте, или требующая расчета в ней.

Валюта представления - валюта, в которой представляется финансовая отчетность.


Валютный курс - коэффициент обмена одной валюты на другую.

Текущий валютный курс - обменный курс для немедленных расчетов.

Конечный курс - текущий валютный курс на отчетную дату.

Денежные статьи - имеющиеся единицы валюты, активы и обязательства к получению или выплате в фиксированных или определяемых суммах единиц валюты.


В МСФО (IAS) 21 зарубежная деятельность понимается более широко, чем в ПБУ 3/2006, что связано, главным образом, с более узкой сферой применения, не включающей контролируемые, ассоциированные организации, а также совместно контролируемый бизнес.


Понятие курсовой разницы, содержащееся в МСФО (IAS) 21 является более широким.


В МСФО (IAS) 21 содержатся определения понятий, которые отсутствуют в ПБУ 3/2006 в силу более узкой сферы применения, а также отличающихся учетных правил, а именно:

- функциональная валюта (с точки зрения ПБУ 3/2006 все операции, активы и обязательства подлежат пересчету в рубли);

- валюта представления (с точки зрения ПБУ 3/2006 отчетность представляется в рублях);

- денежные статьи (с точки зрения ПБУ 3/2006 разделение статей на денежные и неденежные отсутствует, так как правила для их учета являются идентичными).

Порядок определения валютных курсов

Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ.

В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

Может быть использован средний курс за неделю или за месяц для всех операций в иностранной валюте, осуществленных в этом периоде. Однако, в случае значительных колебаний обменных курсов, использование среднего курса за период представляется нецелесообразным.

При переоценке на отчетную дату, если имеются несколько обменных курсов, используется тот из них, по которому могли бы производиться расчеты по данной операции на дату переоценки. Если временно отсутствует возможность обмена между двумя валютами, в качестве обменного курса используется первый последующий курс, по которому может быть совершен обмен.

ПБУ 3/2006 устанавливает, что в общем случае (если стороны не согласовали особый курс расчетов) пересчет осуществляется с использованием курса Центрального банка РФ.


МСФО (IAS) 21 не уточняет, какой именно курс должен использоваться при пересчете сумм активов и обязательств.

МСФО (IAS) 21 допускается использование среднего курса за определенный период, если он не подвергался значительным колебаниям.

^

Таблица 3. Учет в функциональной валюте





Наименование

РСБУ

МСФО

Комментарий

Понятие функциональной валюты

Понятие функциональной валюты не предусмотрено. Вне зависимости от особенностей деятельности организации, стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся организацией, осуществляющей деятельность как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами, в рублях. Указанные записи по денежным статьям одновременно производятся в валюте расчетов и платежей.


Главным признаком функциональной валюты является использование ее организацией в основной экономической среде своей деятельности. Основной экономической средой является та среда, в которой организация генерирует и расходует основную часть своих денежных средств.

При определении функциональной валюты во внимание принимаются следующие факторы:

  • валюта, которая оказывает основное влияние на продажные цены товаров и услуг;

  • валюта страны, рынок и законодательство которой в основном определяют формирование цен на товары и услуги организации;

  • валюта, которая в основном влияет на трудовые, материальные и прочие затраты.

Дополнительно могут учитываться следующие факторы:

  • валюта, в которой поступают средства от эмиссии долговых и долевых инструментов;

  • валюта, в которой обычно аккумулируются поступления от операционной деятельности.

Если исходя из вышеуказанных факторов функциональная валюта не очевидна, руководство организации, исходя из собственного опыта, определяет такую функциональную валюту, которая наиболее точно представляет экономические эффекты основных операций, событий и условий деятельности.

Необходимость пересчета активов и обязательств в рубли с точки зрения ПБУ 3/2006 никак не увязана с особенностями хозяйственной деятельности предприятия. По сути, ПБУ 3/2006 презюмирует, что для всех российских организаций функциональной валютой является российский рубль.


МСФО (IAS) 21 подходит к определению функциональной валюты более гибко, оставляя выбор организации исходя из особенностей ее деятельности.

Смена функциональной валюты

Не предусмотрено.

После ее определения, функциональная валюта может быть изменена на другую валюту только в случае изменения в основных операциях, событиях и условиях деятельности организации.

Последствия смены функциональной валюты отражаются в учете на перспективной основе: организация производит пересчет всех статей в новую функциональную валюту по курсу, существующему на дату смены валюты.

В ПБУ 3/2006 возможность изменения функциональной валюты не предусмотрена, поскольку единственной валютой, в которую пересчитываются активы, обязательства и хозяйственные операции является рубль.

Учет на дату совершения операции

Пересчет стоимости активов и обязательств организации в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета определяются следующим образом:

  • для операций по банковским вкладам и банковским счетам – дата поступления денежных средств на счет (вклад) или списания со счета (вклада);

  • для кассовых операций – дата поступления иностранной валюты и денежных документов в иностранной валюте в кассу или выдачи их из кассы организации;

  • для доходов – дата признания доходов в иностранной валют;

  • для расходов – дата признания расходов в иностранной валюте.

  • для расходов, связанных со служебными командировками за пределы РФ – дата утверждения авансового отчета.




При первичном признании в функциональной валюте операция в иностранной валюте должна учитываться путем применения к сумме в иностранной валюте текущего валютного курса между функциональной валютой и иностранной валютой на дату осуществления операции.

Возможно использование средних курсов за период (месяц, неделю) за исключением случаев значительных колебаний валютных курсов.


МСФО (IAS) 21 допускает использование средних курсов периода. ПБУ 3/3006 допускает использование средних курсов только в отношении деятельности, осуществляемой за пределами РФ.

Учет на последующие отчетные даты

Пересчет в рубли стоимости денежных средств, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах и остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте производиться на отчетную дату.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может также производиться по мере изменения курса.

Для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные актив, материально-производственных запасов и других подобных активов принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы принимаются к бухгалтерскому учету. Пересчет стоимости данных активов после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.


МСФО (IAS) 21 определяет различный порядок пересчета в зависимости от особенностей оценки статьи, а также от того является она денежной или неденежной.

На каждую отчетную дату:

  • денежные статьи в иностранной валюте подлежат пересчету с использованием курса на отчетную дату;

  • неденежные статьи в иностранной валюте, учтенные по исторической стоимости, подлежат пересчету по обменному курсу на дату операции;

  • неденежные статьи в иностранной валюте, оцененные по справедливой стоимости, подлежат пересчету по курсу на дату определения справедливой стоимости.

МСФО (IAS) 21 определяет специальные правила учета в отношении неденежных объектов балансовая стоимость которых на отечную дату определяется путем сопоставления двух или более величин (сравнение с возмещаемой стоимостью в отношении основных средств или чистой ценой реализации в отношении запасов).

В таких случаях организация сравнивает себестоимость либо балансовой стоимости, пересчитанной по обменному курсу на дату осуществления операции (предыдущего пересчета балансовой стоимости) с возможной чистой ценой реализации либо возмещаемой стоимостью, пересчитанной по обменному курсу на дату определения этой величины (например, по конечному курсу на отчетную дату).


Хотя ПБУ 3/2006 не определены понятия денежных и неденежных статей, порядок пересчета данных групп статей в большинстве случаев соответствует МСФО (IAS) 21.

В то же время в группу средств в расчетах с позиций ПБУ 3/2006, в отношении которой применятся процедура последующего пересчета, попадают авансы выданные и авансы полученные, которые с точки зрения МСФО (IAS) 21 не будут являться денежными статьями и, соответственно, не будут подлежать пересчету.

Порядок пересчета стоимости неденежных активов, которые учитываются по справедливой стоимости либо в отношении которых стоимость приобретения уменьшается на сумму обесценения в МСФО (IAS) 21 и ПБУ 3/2006 отличается. Так, применительно к ПБУ 3/2006 после первоначального признания в отношении неденежного актива информация о его стоимости в иностранной валюте в дальнейшем не используется.

^

Таблица 4. Учет и отчетность в валюте представления





Наименование

РСБУ

МСФО

Комментарий

Порядок пересчета в валюту представления

Составление бухгалтерской отчетности производится в рублях.

В случаях, когда законодательство или правила страны - места ведения организацией деятельности за пределами РФ требуют составления бухгалтерской отчетности в иной валюте, то бухгалтерская отчетность составляется также в этой иностранной валюте.

Валюта представления соответствует функциональной валюте (российский рубль), поэтому пересчет не производится.

Организация может представлять свою финансовую отчетность в любой валюте (или валютах). Если валюта представления отличается от функциональной валюты организации, она производит пересчет своих результатов и финансовых показателей в валюту представления.

Если функциональная валюта не является валютой гиперинфляционной экономики, пересчет в валюту представления производится по следующим правилам:

  • активы и обязательства по каждому представленному балансу подлежат пересчету по соотвествующему курсу, действующему в отношении соответствующей отчетной даты;

  • доход и расходы по каждому отчету о прибылях и убытках подлежат пересчету по курсам на даты совершения операций либо по среднему кусу соответствующего отчетного периода, если его колебания не были значительными;

  • все возникшие курсовые разницы подлежат признанию в качестве отдельного компонента капитала.

Если функциональная валюта является валютой гиперинфляционной экономики, первоначально организация производит пересчет отчетности в соответствии с МСФО (IAS) IAS 29. После этого все активы, обязательства, долевые инструменты, доходы и расходы подлежат пересчету по конечному курсу на последнюю отчетную дату.

МСФО (IAS) 21 допускает представление отчетности в любой валюте и регламентирует правила пересчета из функциональной валюты в валюту представления отчетности.

Организация самостоятельно осуществляет выбор валюты представления исходя из потребностей пользователей отчетности.



^

Таблица 5. Пересчет операций по зарубежной деятельности





Наименование

РСБУ

МСФО

Комментарий

Пересчет операций по зарубежной деятельности

Для составления бухгалтерской отчетности выраженная в иностранной валюте стоимость активов и обязательств, используемых организацией для ведения зарубежной деятельности, подлежит пересчету в рубли.

Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости денежных активов и обязательств, используемых организацией для ведения зарубежной деятельности, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ, действующему на отчетную дату.

Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости неденежных активов и обязательств, используемых организацией для ведения зарубежной деятельности, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ, на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы и обязательства были приняты к бухгалтерскому учету.

Пересчет выраженных в иностранной валюте доходов и расходов, формирующих финансовые результаты от ведения зарубежной деятельности, в рубли может производиться:

  • с использованием официального курса этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком РФ, действовавшего на соответствующую дату совершения операции в иностранной валюте;

  • с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин официальных курсов этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемых Центральным банком РФ, и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

Образующиеся курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации, и подлежат зачислению на финансовые результаты как прочие доходы или прочие расходы.

Порядок пересчета показателей отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, установлен Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 30.12.1996 г. № 112 и предполагает:

  • пересчет активов и пассивов по последней котировке соответствующего курса в отчетном периоде;

  • пересчет доходов и расходов, дочернего общества по курсам, действовавшим на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов;

  • отражение возникающих разниц в составе добавочного капитала с отдельным раскрытием в Пояснениях.

Организация должна провести анализ того совпадает ли функциональная валюта зарубежной деятельности с функциональной валютой организации.

В рамках такого анализа для выяснения экономической самостоятельности зарубежной деятельности в учет принимаются следующие факторы:



  • осуществляется ли зарубежная деятельность как продолжение деятельности отчитывающейся организации либо является автономной;

  • составляют ли операции с отчитывающейся организацией значительную или незначительную долю в зарубежной деятельности;

  • оказывают ли поступающие от зарубежной деятельности потоки денежных средств прямое воздействие на денежные потоки отчитывающейся организации, и могут ли они без задержки переводиться на ее счета;

  • достаточны ли генерируемые зарубежной деятельностью потоки денежных средств для обслуживания существующих и, как правило, ожидаемых долговых обязательств, без предоставления денежных средств со стороны отчитывающейся организации.

Зарубежная деятельность может иметь функциональную валюту, отличную от функциональной валюты отчитывающейся организации, если она является экономически самостоятельной и не является продолжением деятельности отчитывающейся организации.

В случае, если функциональная валюта организации и функциональная валюта зарубежной деятельности совпадают, порядок пересчета будет аналогичен порядку пересчета операций, выраженных в иностранной валюте и произведенных самой организацией.

В случае, если зарубежная деятельность имеет собственную функциональную валюту, для пересчета показателей отчетности зарубежной деятельности в функциональную валюту организации будут использоваться правила пересчета, предусмотренные для валюты представления отчетности.


МСФО (IAS) 21 предлагает систему критериев, на основании которых можно определить, насколько зарубежная деятельность экономически самостоятельна. В зависимости от степени такой самостоятельности определяются правила пересчета.

С точки зрения ПБУ 3/2006 ведение зарубежной деятельности возможно только в форме представительств и филиалов. Для таких форм зарубежной деятельности установлен порядок, который соответствует порядку учета зарубежной деятельности с функциональной валютой, соответствующей функциональной валюте организаций с позиций МСФО (IAS) 21.

В отношении дочерних организаций установленный Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности порядок соответствует порядку зарубежной деятельности с функциональной валютой, отличной от функциональной валюты организаций с позиций МСФО (IAS) 21.

Таким образом, для определения учетных подходов ПБУ 3/2006 в отличие от МСФО (IAS) 21 не исследует характер экономических взаимосвязей между организаций и зарубежной деятельностью.
^

Таблица 6. Признание курсовых разниц





Наименование

РСБУ

МСФО

Комментарий

Признание курсовых разниц

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Курсовая разница учитывается в составе прочих доходов или расходов исключением разницы, связанной с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, которая подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.


Курсовые разницы по денежным статьям подлежат признанию в прибыли или убытке организации.

Когда прибыль или убыток по неденежной статье признается непосредственно в капитале (например, прибыль или убыток от переоценки основных средств), любой валютный компонент такой прибыли или такого убытка подлежит признанию непосредственно в капитале.

Когда прибыль или убыток по неденежной статье признан в прибыли или убытке, любой валютный компонент этой прибыли или этого убытка подлежит признанию в качестве прибыли или убытка.



В МСФО (IAS) 21 не предусмотрено отражение курсовых разниц, связанных с расчетами с учредителями по вкладам в уставный капитал в составе добавочного капитала. Указанные курсовые разницы признаются в составе прибыли (убытка) за период в общеустановленном порядке.

В ПБУ 3/2006 не регламентируется порядок учета валютного компонента в отношении прибыли (убытка), возникающих по неденежным статьям. В то же время в силу особенностей учета в РСБУ валютный компонент в отношении таких операций не возникает.

^

Таблица 7. Раскрытие информации





Наименование

РСБУ

МСФО

Комментарий

Раскрытие информации

В бухгалтерской отчетности раскрывается:

  • величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;

  • величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;

  • величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации;

  • официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Центральным банком РФ, на отчетную дату либо иной курс, использованный для пересчета, если его применение предусмотрено ПБУ 3/2006.

Организация должна раскрывать следующую информацию:

В отношении курсовых разниц:

  • сумму курсовых разниц, признанных в прибыли или убытке, кроме тех, которые возникли по финансовым инструментам, оцененным по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IAS) 39;

  • чистые курсовые разницы, признанные в отдельном компоненте капитала, и сверку суммы этих курсовых разниц в начале и в конце периода.

В отношении валюты представления:

  • если валюта представления отличается от функциональной валюты, необходимо раскрыть данный факт и саму функциональную валюту, а также причину использования другой валюты представления.

  • факт и причина смены функциональной валюты.

В случае, если организация представляет финансовую отчетность в валюте, отличной как от функциональной валюты, так и от валюты представления, необходимо идентифицировать такую информацию, как дополнительную, раскрыть валюту, в которой представляется дополнительная информация, а также раскрыть свою функциональную валюту и метод пересчета, использованный для определения дополнительной информации.

В отличие от МСФО (IAS) 21 ПБУ 3/2006 требует отдельных раскрытий в отношении курсовых разниц, возникающих по операциям, номинированным в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях (ранее обозначались как «суммовые разницы») и курсовых разниц, возникающих по операциям, фактически урегулируемым в иностранной валюте.

ПБУ 3/2006 также требует раскрытия информации о курсе Центрального банка РФ на отчетную дату.

МСФО (IAS) 21 требует дополнительных раскрытий в случаях, когда валюта представления отличается от функциональной валюты, а также когда организация использует еще какую-либо валюту для представления финансовой информации.




Скачать 195.1 Kb.
оставить комментарий
Дата15.10.2011
Размер195.1 Kb.
ТипДокументы, Образовательные материалы
Добавить документ в свой блог или на сайт

отлично
  2
Ваша оценка:
Разместите кнопку на своём сайте или блоге:
rudocs.exdat.com

Загрузка...
База данных защищена авторским правом ©exdat 2000-2017
При копировании материала укажите ссылку
обратиться к администрации
Анализ
Справочники
Сценарии
Рефераты
Курсовые работы
Авторефераты
Программы
Методички
Документы
Понятия

опубликовать
Загрузка...
Документы

Рейтинг@Mail.ru
наверх