Курсовая работа по предмету «Ревизия и контроль» icon

Курсовая работа по предмету «Ревизия и контроль»


Смотрите также:
Финансово-экономический факультет Заочное отделение Курсовая работа по предмету: «Ревизия и...
Краткий курс лекций по предмету «Ревизия и контроль» Специальность 2-25 01 31 «Финансы»...
Реферат по дисциплине: «контроль и ревизия» На тему: «Контроль и ревизия основных средств»...
Реферат по дисциплине: «контроль и ревизия» На тему: «Контроль и ревизия основных средств»...
Рабочая программа по дисциплине «Контроль и ревизия»...
Учебно-методический комплекс по дисциплине «Контроль и ревизия» редакция...
Курсовая работа на тему: «ревизия и аудит товарных операций в оптовой торговле»...
Программа дисциплины "прикладная геодезия" Указания по изучению раздела курса "контроль...
Методические указания домашняя контрольная работа по дисциплине «Ревизия и контроль» для...
Курсовая работа Тема курсовой...
Рабочая программа дисциплины контроль и ревизия для специальности 060500 "Бухгалтерский учет...
Рабочая программа дисциплины контроль и ревизия для специальности 060500 "Бухгалтерский учет...



РОССИЙСКИЙ ЗАОЧНЫЙ ИНСТИТУТ

ТЕКСТИЛЬНОЙ И ЛЕГКОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ


Курсовая работа

по предмету «Ревизия и контроль»

на тему:

«Ревизия себестоимости товарной продукции»


Студентка 5 курса

Московского факультета

Специальности 060500

Шифр 6494324С

Группа 941-ВБ

Шпигель Ирина Леонидовна


Москва, 1998 год


Содержание: Стр.



  1. Вступление.................................................................................3

  2. Основные источники для ревизии себестоимости .................4

  3. Методы проверки правильности ведения учета затрат, относимых на себестоимость продукции...............................10

  • методы ведения производственного учета....................12

  1. Проверка правильности отнесения затрат на основное, вспомогательное и незавершенное производство.................17

  • расходы на оплату труда................................................17

  • затраты основного производства...................................18

  • затраты вспомогательного производства.......................19

  • затраты незавершенного производства..........................21

5. Методы учета затрат на производство...................................24

  • позаказный метод учета..................................................24

  • попередельный метод учет..............................................25

  • нормативный метод учета...............................................26

  1. Распределение общехозяйственных и

общепроизводственных расходов...........................................28

7. Выполнение плана по себестоимости продукции.................33

8. Используемая литература........................................................38


Начальный этап контроля - оценка напряженности плана. При этом следует иметь в виду, что развернуто отражается экономия от повышения технического уровня производства, совершенствования организации труда, производства и управления, изменения объема и структуры продукции, улучшения использования природных ресурсов, отраслевых и других факторов. Все это вызывает необходимость в процессе ревизии тщательно проверить, учтена ли в плане ожидаемая экономия от снижения себестоимости за счет внедрения прогрессивной технологии, механизации и автоматизации производства и других направлений научно-технического прогресса применительно к конкретному перечню технико-экономических факторов, включенных в план, разработанный самим предприятием.


Ревизор должен проследить за тем, чтобы исходная база - себестоимость планируемого объема товарной продукции, - была «очищена» от непроизводительных расходов и неоправданных перерасходов в базовом году.


На предприятиях пищевой промышленности из общей суммы снижения себестоимости следует исключить экономию, возникшую из-за нарушения утвержденных рецептур (без разрешения соответствующих органов). Когда разрешение есть, экономия от снижения себестоимости уменьшается только на не учтенную в техпромфинплане сумму удешевления затрат на счет замены одних видов сырья и материалов другими. Сказанное относится и к предприятиям текстильной промышленности при использовании более дешевого сырья для изготовления шерстяных тканей. В подобных случаях величину «незаслуженной» экономии можно рассчитать сопоставлением фактических затрат на производство отдельных видов продукции (по данным аналитического учета к счету 20 «Основное производство» и отчетных калькуляций) с нормативами затрат, предусмотренными в стандартах, технических условиях и рецептурах.


Затраты экономическим элементам включают материальные затраты (за вычетом возвратных отходов), расходы на оплату труда, отчисления на социальное страхование и Пенсионный фонд, отчисления на обязательное медицинское страхование, амортизацию основных фондов и прочих расходов.


Основной целью проверки калькуляции себестоимости продукции является проверка правильности отнесения затрат на производство и реализацию продукции, так как себестоимость продукции - один из основных оценочных показателей, определяющих качество работы предприятия. Величина себестоимости (рост и снижение ее) влияет на формирование прибыли и рентабельности, и следовательно, на платежи в бюджет и выплату дивидендов собственникам.


Правильное определение затрат поможет избежать конфликтов с налоговыми службами при налогообложении прибыли, а им предоставлены широкие права в применении штрафных санкций к экономическим субъектам, допускающим сокрытие доходов от налогообложения.


Основными источниками информации для ревизии служат первичная документация и бухгалтерские записи на счетах 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 30 «Некапитальные работы», 31 «Расходы будущих периодов», 36 «Выполненные этапы по незавершенным работам», 37 «Выпуск продукции».

Счета 20, 23, 28 - активные калькуляционные, 25 и 26 - активные собирательно-распределительные, 37 - активный оценочный.


Счет 20 «Основное производство»


Для обеспечения учета затрат производства по элементам и статьям калькуляции все затраты основного производства группируются по видам изготовляемой продукции на счете 20. Этот счет по экономическому содержанию характеризует состояние хозяйственных процессов, по отношению к балансу - активный.


Дебит

Кредит

С - фактическая себестоимость незавершенного производства


Отпущено сырья и материалов на изготовление продукции по учетным ценам.

Сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащих включению в себестоимость продукции на весь объем израсходованных ценностей по предприятию в целом.

Амортизация НМА.

Расходы на оплату труда работников, занятых выпуском продукции, резерв на отпуск.

Отчисления в пенсионный фонд и на социальное страхование.

Сумма износа специальных инструментов и приспособления, отнесенная на изготовленную продукцию.

Расходы на освоение новых видов продукции и производств, подлежащих списанию на изготовленную продукцию.

Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования.

Общепроизводственные расходы.

Общехозяйственные расходы.

Потери от брака продукции.


Итого фактических затрат отчетного месяца


Стоимость сэкономленных материалов и возврат отходов, сданных на склад


Фактическая себестоимость окончательного брака продукции

Фактическая себестоимость готовой продукции, сданной на склад



Счет 23 «Вспомогательные производства»


Для определения себестоимости продукции или услуг вспомогательных производств соответствующие затраты группируются на счете 23. По экономическому содержанию и по отношению к балансу этот счет соответствует счету 20.


Продукция или услуги вспомогательных производств, как правило, используются цехами или отделами завода. В связи с этим себестоимость продукции и услуг вспомогательных производств включается в состав расходов по обслуживанию и управлению производством.


Дебет

Кредит

С - фактическая себестоимость НЗВШ инструментальных и ремонтных цехов


Стоимость отпущенных товарно-материальных ценностей вспомогательным производствам по учетным ценам.

Расходы на оплату труда (с начислениями) рабочим вспомогательных производств, резерв, на отпуск.

Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования.

Общепроизводственные расходы.

Общехозяйственные расходы на работу (ремонтные).

Потери от брака продукции.

Итого затрат на выполненные работы отчетного месяца



Стоимость сэкономленных материалов и возвратных отходов, сданных на склад.

Фактическая себестоимость окончательного брака.

Плановая стоимость встречных услуг, оказанных цехам вспомогательных производств

Фактическая себестоимость услуг, оказанных основным потребителям.

Фактическая себестоимость работ по капитальному ремонту собственных зданий, сооружений, оборудования и транспортных средств.

Фактическая себестоимость работ и услуг, оказанных на сторону.



Счет 28 «Брак в производстве»


Учет затрат на исправление брака и средств, затраченных на окончательный (неисправимый) брак, производится на счете 28, который характеризует состояние хозяйственных процессов.


Дебет

Кредит

С - нет


Учетная стоимость товарно-материальных ценностей, израсходованных на исправление брака продукции.

Расходы на оплату труда (с начислениями) рабочих за исправление брака продукции.

Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудование, списание на исправление брака продукции.

Общепроизводственные расходы, списанные на исправление брака продукции.

Списывается фактическая себестоимость окончательного брака.



Оприходовано лома и отходов от списания окончательного брака.

Списано расходов на виновников окончательного и исправительного брака - рабочих.

Списано (отнесено) расходов на виновников брака - поставщиков материалов.

Списываются потери от брака на выпущенную готовую продукцию и выполненные работы.



Разумеется, небольшим фирмам, выпускающим один вид продукции, нет необходимости пользоваться всеми перечисленными счетами. Например, затраты общепроизводственные и общехозяйственные можно учитывать на счете 20.


При проверке калькуляции себестоимости продукции ревизору необходимо учитывать принципиальную особенность включения затрат в себестоимость только того периода, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты.


Затраты, которым невозможно точно установить, к какому калькуляционному периоду они относятся, включаются в себестоимость продукции в сметно-нормализованном порядке. Учет затрат на производство и реализацию продукции, включаемых в себестоимость, базируется на составляемой в установленном порядке первичной документации, которой оформляются все операции по выпуску продукции. Первичные документы должны содержать обязательные реквизиты: наименование документа (формы); код формы; дату составления; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в количественном и стоимостном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки.


При проверке ревизор должен руководствоваться постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 года № 552 «Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции, включаемых в себестоимость продукции, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», с последующими изменениями и в частности изменениями и дополнениями, внесенными постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 года № 661.


^ Методы проверки правильности ведения учета затрат, относимых на себестоимость продукции


Проверяя, правильно ли затраты отнесены на себестоимость продукции, ревизор должен знать, что они группируются по следующим элементам:

  1. Материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов).

  2. Затраты на оплату труда.

  3. Отчисления на социальные нужды.

  4. Амортизация основных средств.

  5. Прочие затраты.


Группировка затрат по элементам позволяет осуществить контроль за формированием структурой и динамикой этих затрат по видам.


Ревизор должен знать, что в себестоимость продукции предприятия включаются затраты, связанные с использованием в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и прочих затрат на ее производство и реализацию. В частности:

  • затраты на подготовку и освоение производства;

  • затраты, непосредственно связанные с производством продукции, обусловленные технологией и организацией производства, включая расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции;

  • расходы, связанные с изобретательством и рационализацией, изготовлением и испытанием моделей и образцов, организацией выставок, конкурсов, выплатой авторских вознаграждений и др.;

  • расходы, связанные с обслуживанием производственного процесса;

  • затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности;

  • расходы, связанные с управлением производством;

  • выплаты, предусмотренные законодательством о труде, за непроработанное время; оплата очередных и дополнительных отпусков, оплата рабочего времени за выполнение государственных обязанностей и др.;

  • отчисления на государственное социальное страхование и в пенсионный фонд от расходов на оплату труда, включаемых в себестоимость продукции, а также фонд занятости;

  • отчисления по обязательному медицинскому страхованию;

  • платежи по обязательному страхованию имущества предприятия, учитываемого в составе производственных фондов и отдельных категорий работников;

  • затраты на воспроизводство основных производственных фондов, включаемых в себестоимость продукции в форме амортизационных отчислений на полное восстановление от стоимости основных фондов;

  • износ по нематериальным активам.



Кроме того, в себестоимость продукции включаются: потери от брака, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей в производстве и на складах в пределах норм естественной убыли и сверх норм, если виновник не установлен.


В себестоимость продукции не включаются затраты и потери, относимые на счет прибылей и убытков: затраты по аннулированным производственным заказам и на содержание законсервированных производственных мощностей, судебные издержки и арбитражные сборы, штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, убытки от списания безнадежных долгов и др.


Часть расходов, связанных с производственной деятельностью, погашается за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия: затраты на финансирование научно-исследовательских, опытно-конструкторских, проектных и технологических работ, расходы, связанные с выпуском и реализацией акций, облигаций и других ценных бумаг.


Основными задачами ревизора по проверке учета затрат на производство являются: своевременность, полнота и достоверность отражения фактических затрат на производство и сбыт продукции, правильность калькулирования фактической себестоимости отдельных видов и всей товарной продукции, четкий контроль за экономным и рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.


В соответствии с этими задачами и в целях организации внутрихозяйственного расчета и контроля учет затрат на производство осуществляется в следующих разрезах:

  • по отношению к себестоимости (прямые и накладные (косвенные));

  • по видам продукции, работ и услуг;

  • по месту возникновения затрат (производствам, цехам, участкам и т.п.);

  • по видам расходов (элементам и статьям затрат).


Прямые - те, что на основе первичных документов можно отнести на затраты определенного вида продукции, работ, услуг (материалы, заработная плата рабочих и др.) Это затраты, обусловленные технологическим процессом производства.

При проверке ведения учета и распределения прямых затрат анализируются данные, содержащиеся в следующих документах:

  • ведомости распределения расходов материалов по направлению производственных затрат;

  • ведомости распределения начисления з/платы по счетам и шифрам затрат;

  • расчета износа основных средств, НМА, МБП.


Накладные, или косвенные, затраты одновременно относятся ко всем видам работ, услуг, продукции (освещение, отопление, работа машин и оборудования и пр.) Их включают в затраты при определении общей суммы по окончании месяца путем распределения. Это общепроизводственные и общехозяйственные расходы (счета 25, 26), т.е. затраты на организацию управления производством, которые списываются на себестоимость пропорционально какой-либо базе распределения.


Затраты от объема производства подразделяются на переменные и условно-постоянные.


Переменные затраты зависят от объема производства (материалы, оплата труда и т.д.).

Условно-постоянные, как правило, не меняются и в основном не зависят от объема производства (амортизация).


Методика проверки правильности отнесения расходов на себестоимость продукции во многом зависит от варианта ведения производственного учета.


На практике применяются 2 основных метода:

  • исчисление сокращенной (частичной) себестоимости;

  • исчисление полной производственной себестоимости.


Согласно первому методу вся сумма условно-постоянных общехозяйственных и сбытовых расходов ежемесячно относится на финансовые результаты от реализации продукции (дебет счета 46). При этом затраты, не находясь в зависимости от объемов производства продукции, в конце месяца не списываются на счет 20 «Основное производство».


В соответствии со вторым, традиционным для отечественного учета методом все затраты относятся на счета 20. При этом не только расходы, связанные непосредственно с процессом производства, но и общехозяйственные и административно-управленческие.


При проверке правильности формирования себестоимости ревизор должен прежде всего исследовать данные в форме № 2 «Отчет о финансовых результатах и их использовании», Главной книги (оборотном балансе) и первичных документах, являющихся основанием для записей на счетах бухгалтерского учета и занесения в учетные регистры.


Как отмечалось выше, формирование себестоимости реализованной готовой продукции в учете отражается по дебету синтетических счетов 20, 21, 25 и др. Поэтому, проводя проверку, ревизор должен обратить внимание на записи на счетах, которые корреспондируют по кредиту со счетами затрат, прежде всего счетом 10 «Материалы».


Материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты занимают в затратах производствах большой удельный вес. Поэтому экономия или перерасход их по сравнению с установленными нормами окажет значительное влияние на себестоимость продукции.


В этом связи важен действенный контроль за правильным использованием материалов в производстве. Необходима такая организация учета, при которой фактические затраты можно было бы сопоставить с установленными нормами непрерывно, оперативно выявлять отклонения от установленных норм в процессе изготовления продукции.


Важное значение при организации учета материалов имеет порядок списания материалов в производство. Положение о бухгалтерском учете и отчетности предполагает возможность выбора предприятием порядка списания материалов. Это методы по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО), по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).


Средняя себестоимость материалов определяется путем деления стоимости материалов, имеющихся на складе на начало месяца и поступивших за месяц, на количество единиц этих материалов или через расчет сумм и процентов транспортно-заготовительных расходов и отклонений фактической себестоимости от плановых цен.


Метод ФИФО предполагает списание материалов на затраты по фактической себестоимости приобретения в хронологическом поступлении партий материалов. В этом случае учет материалов должен вестись в разрезе поступающих партий. Метод основывается на том, что себестоимость материалов, приобретенных в первую очередь, должна быть отнесена к материалам, списанным в первую очередь.


Метод ЛИФО основан на том, что в первую очередь на себестоимость списываются материалы по фактической себестоимости последней закупленной партии. При использовании данного метода материальные запасы оцениваются по ценам более ранних покупок, в то время как себестоимость продукции включает в себя стоимость последних покупок. Этот метод позволяет увеличить себестоимость и уменьшить прибыль во время усиления инфляции.


Поскольку в фактическую себестоимость материалов наряду с их стоимостью по ценам приобретения (без учета НДС) входят транспортно-заготовительные расходы, необходимо обратить внимание, отнесены ли в стоимость материалов таможенные пошлины, комиссионные вознаграждения, выплаченные снабженческим и внешнеэкономическим организациям; услуги товарным биржам, включая брокерские услуги; сторонним организациям по доставке и хранению материальных ценностей; потери от недостач поступающих материалов в пути в пределах норм естественной убыли и т.д.


При определении стоимости сырья, материалов, топлива, комплектующих изделий (как покупных, так и собственного производства) следует учесть, что фирмы, у которых эти материальные ценности учитываются по дебету счета 10 по учетным (нормативным) ценам, фактическую стоимость при оприходовании списывают сначала в кредит счета 15 «Заготовление и приобретение материалов» по цене приобретения. Затем сумму разницы между стоимостью приобретенных материальных ценностей по цене приобретения и стоимостью, исчисленной по оптовой (розничной) цене или в учетных (нормативных) ценах, списывают со счета 15 на счет 16 «Отклонение в стоимости материалов». При проверке ревизор должен установить, есть ли затраты, не относящиеся к приобретенным материальным ценностям и не подлежащие отражению на счете 16 и включению в себестоимость готовой продукции, и том числе и суммы НДС, числящиеся на счете 10.


При учете материалов на счете 10 по фактической себестоимости ревизор по оборотной ведомости учета материалов должен определить, не числятся ли фактические затраты в остатках, учитываемых на счете 10, так как при списании на производственные счета стоимости одних видов материалов была перенесена на другие с целью регулирования фактической себестоимости готовой продукции. Кроме того, ревизор должен удостовериться, не было ли списания на себестоимость затрат, не относящихся к материалам, используемым в производстве, а также случаев списания на производственные счета суммы НДС, числящейся на счете 10.


В практике зачастую встречаются факты, когда в себестоимость продукции неправильно включаются и материалы, переданные в производственные подразделения (цехи, участки, бригады), но фактически не израсходованные в производстве, или на затраты основной деятельности относятся материалы, использованные при проведении строительных и ремонтных работ на объектах социально-культурной сфере, которые должны быть списаны за счет прибыли, остающейся в распоряжении фирмы, или на других объектах, которые должны быть профинансированы за счет соответствующих источников.


^ Проверка правильности отнесения затрат на основное, вспомогательное и незавершенное производство.


Наряду с материальными затратами, о которых речь шла выше, значительный удельный вес в себестоимости занимают расходы на оплату труда, достигающие в некоторых отраслях материального производства 1/3 всех затрат на производство. Поэтому правильности отнесения на себестоимость этого вида затрат ревизор также должен уделить внимание. Причем необходимо учитывать, что затраты на оплату труда отражают себестоимость продукции так же, как и материальные затраты, то есть по местам их возникновения.


Как правило, расходы на оплату труда складываются из выплат за отработанное время или объем выпущенной продукции и стимулирующих выплат.


Перечень затрат на оплату труда, относимых на себестоимость продукции, подробно изложен в п.7 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции, включаемых в себестоимость продукции, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (в редакции постановления Правительства РФ от 1 июля 1995г. № 661). Там же приведен и перечень выплат работникам в денежной и натуральной формах, которые не включаются в себестоимость продукции. На этот перечень выплат ревизор должен обратить особое внимание при проверке. Например, в себестоимость продукции не включаются премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений или ценовые разница по продукции, предоставляемые работникам или отпускаемой подсобными хозяйствами для общественного питания в данной организации, а так же оплата путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий.


Как свидетельствует практика, за частую в затраты основного производства не правильно включают расходы по оплате труда работников, занятых другими видами деятельности (строительство, социльно-культурное обслуживание и т.п.). Это проверяется сличением данных по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в части, списанной на производственные счета, и данных по итогу свободной ведомости на оплату труда в части ее начисления. Данные по итогу свободной ведомости во всех случаях должны быть больше, чем данные по дебету счетов учета производственных затрат.


Кроме этого, при проверке в некоторых организациях транспорта (морского, речного, автомобильного, авиационного) и связи работникам производятся различные доплаты (в том числе и в иностранной валюте) в связи с условиями труда и разъездным характером работы, а так же за выполнение в рейсах дополнительных работ, которые должны входить в фонд оплаты труда с соответствующими начислениями. Причем эти выплаты следует относить в сумму оплаты труда работникам основной деятельности, включаемую в себестоимость продукции, при исчислении величины превышения расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной. Для этого ревизор сверяет данные по кредиту счета 50 «Касса» и дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». Если выяснится, что такие выплаты отнесены на себестоимость продукции, ревизор определяет сумму завышения себестоимости продукции, а следовательно, и занижения размера налогооблагаемой прибыли.


Затраты вспомогательных производств (инструментальных, транспортных, ремонтных, энергосиловых и т.д.), обслуживающих подразделения основного производства, учитывают на активном калькуляционном счете 23.


Вспомогательные производства - важное и необходимое звено в деятельности предприятия, так как хороший современный инструментальный цех, развитая ремонтная служба, четко действующее транспортное хозяйство, регулярная подача энергии, пара, сжатого воздуха - залог ритмичной и качественной работы всего коллектива предприятия.


Необходимо знать, что различают простые и сложные вспомогательные производства. Простые имеют однопериодный технологический цикл и выпускают однородную продукцию (парокотельный цех, энергоцех, компрессорная и др.). Себестоимость единицы продукции этих производств рассчитывается делением общей суммы затрат на объем выработанной продукции в разрезе статей калькуляции. Сложные - инструментальный,, ремонтный и транспортный цехи выполняют различные виды, работ, изготовляют продукцию или оказывают услуги, прошедшие множество технологических операций. Себестоимость услуг в сложных вспомогательных производствах исчисляют с учетом незавершенного производства: сумму незавершенного производства на начало месяца прибавляют к сумме расходов за месяц, а на конец месяца - вычитают.


Аналитический учет счета 23 организуется:

  1. В разрезе калькулируемых объектов на карточках учета производства - по заказам и статьям калькуляции.

  2. По цехам (в ведомостях № 12 по номенклатуре статей к счетам 25-1, 25-2).

  3. По суммам затрат (прямых и косвенных).


По каждому цеху необходимо вести ежемесячно отдельную ведомость № 12, в которой отражаются сметные и фактические данные за отчетный месяц и с начала года. Основанием для заполнения ведомости № 12 служат разработочные таблицы, справки-расчеты.


Документальное оформление затрат здесь практически не отличается от оформления затрат в основном производстве. При этом аналитический учет затрат вспомогательных производств ведут отдельно по каждому виду производств. Ревизор контролирует правильность отнесения затрат по ведомости № 12, открываемой для каждого вспомогательного производства, а итоги ежемесячно в журнал-ордер № 10.


Выпуск продукции, выполненные работы и услуги вспомогательными производствами должны быть оформлены следующими документами:

  • накладными - количество изготовленных и сданных на склад инструментов;

  • актами приема-передачи отремонтированных объектов - выполненные и сданные ремонтные работы;

  • путевыми листами - объем перевозок транспортного цеха;

  • справками главного энергетика, главного технолога, главного механика - объем работ и услуг, выполненных простыми производствами.


Особенностью вспомогательных производств является наличие взаимных услуг. Например, электростанция пользуется услугами ремонтников и водонасосной станции, а те в свою очередь потребляют электроэнергию. Поэтому здесь зачастую применяется система расчетов по плановой себестоимости, и это ревизор должен учитывать.


Остаток по счету 23 «Вспомогательные производства» на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.


Для правильного определения производственной себестоимости изготовленной продукции необходим учет незавершенного производства, так как все затраты, отнесенные на дебет счета 20 «Основное производство», должны быть распределены на:

  • затраты готовой продукции;

  • затраты продукции частичной готовности, т.е. не прошедшей всех операций изготовления.


Принято считать, что продукция, не прошедшая всех стадий обработки и не принятая отделом технического контроля, а также незаконченные работы, не принятые заказчиками, называются незавершенным производством, а затраты, относящиеся к ним, - затраты незавершенного производства.


Проверку незавершенного производства ревизору рекомендуется начинать с анализа результатов инвентаризации его остатков. Если соответствующих материалов нет, то ревизору следует организовать такую инвентаризацию силами самих работников проверяемой фирмы. Главными целями инвентаризации помимо определения фактического наличия не законченных обработкой полуфабрикатов и продукции являются проверка правильности распределения суммы затрат по видам продукции, данных учета движения полуфабрикатов и деталей и выявление фактической комплектности незавершенного производства (заделов). Из практики работы известны случаи, когда в незавершенное производство включались не начатые обработкой материалы и покупные полуфабрикаты, а также окончательно забракованные и неучтенные изделия.


Незавершенное производство можно оценивать по фактической себестоимости применительно к оценке готовой продукции, по плановой (нормативной) себестоимости, по сокращенной (без общехозяйственных расходов) себестоимости, в размере прямых затрат.


В массовом и серийном производствах остатки незавершенного производства оценивают не по фактической, а по нормативной или плановой производственной себестоимости (практически по действующим нормам затрат). В них допускается оценивать остатки по сокращенной себестоимости или даже по прямым статьям расходов с отнесением всех оставшихся косвенных расходов на себестоимость готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг. В прямые расходы здесь можно включить только стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов.


В производствах с кратким технологическим циклом оценку незавершенного производства ведут по стоимости находящихся в переработке сырья, материалов и полуфабрикатов.


Хотя решение о применении того или иного способа оценки остатков принимает сами фирма, ревизор должен исследовать, насколько тщательно были учтены: размеры этих остатков и их удельный вес в издержках производства, стабильность остатков по отчетным периодам, структура затрат на производство, возможности достоверного определения остатков незавершенного производства и др.


В себестоимость незавершенного производства не включают потери от брака, стоимость износа инструментов специального назначения. Указанные затраты относят только на выпуск готовой продукции. Если потери от брака относятся к определенному заказу, который не закончен к концу месяца, они включаются в себестоимость незавершенного производства.


В тех производствах, в которых себестоимость незавершенного производства представляет собой по отношению к стоимости выпуска продукции незначительную величину (в легкой и других отраслях промышленности), его оценивают по сокращенной номенклатуре статей калькуляции, т.е. не включают общезаводские расходы, а иногда и цеховые расходы.


^ Методы учета затрат на производство


Методы учета производственных затрат классифицируются:

  • по отношению к технологическому процессу - позаказный, попередельный;

  • по объекту калькуляции - деталь, узел, изделие, группа однородных изделий, процесс, передел, производство, заказ;

  • по способу сбора информации, обеспечивающему контроль за затратами, - способу предварительного контроля - нормативный метод и текущий учет затрат с последующим контролем.



Позаказный метод учета.

Этот метод используется в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом; технологический процесс между цехами тесно взаимосвязан; готовую продукцию выпускает только один, последний в технологической цепочке цех. Производственные затраты собирают вначале по цехам, затем суммируют по предприятию в целом и производят расчет себестоимости единицы продукции по сумме затрат всех цехов.


Особо важным документом для выполнения работ является договор между заказчиком (плательщиком) и производителем (поставщиком) на производство (поставку) продукции. В нем конкретизируются объект договора (заказа), его качественные характеристики, объем (количество) продукции, срок поставки, договорная цена, особые условия (индексация затрат при изменении цен на сырье, оплату труда и др.), форма расчетов и пр.


Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со дня открытия его до дня выполнения и закрытия. Следовательно, отчетную калькуляцию при позаказном методе учета составляют после того, как работы по заказу будут полностью выполнены, что является существенным недостатком названного метода учета, особенно если заказы выполняют в течение нескольких месяцев, и в этот период времени из серии машин, станков и т.п. производят частичный выпуск. В этом случае необходимо определить себестоимость частично выполненного заказа.


Попередельный метод учета.

Этот метод применяется в таких отраслях промышленности, в которых обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько отдельных, самостоятельных фаз обработки - переделов. Каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой предприятие получает не конечный продукт обработки, а полуфабрикат собственного производства. Полуфабрикаты собственного производства используются не только в следующих переделах своего производства, но и реализуются на сторону другим предприятиям, как покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты.


Чаще всего попередельный метод учета затрат применяют в металлургии, текстильной, деревообрабатывающей и других отраслях промышленности, для которых характерно разделение технологического процесса на отдельные фазы обработки исходного материала.


Порядок учета затрат и калькулирования продукции в различных предприятиях по переделам не одинаков. На некоторых предприятиях прямые затраты в бухгалтерском учета отражаются по каждому переделу в отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. Себестоимость конечного продукта будет составлять сумму затрат всех переделов (стоимость продукции в промежуточных переделах не калькулируется).


Контроль за движением полуфабрикатов внутри цехов (переделов) и между ними осуществляет бухгалтерия оперативно и в натуральном выражении, без записей по счетам. Такой вариант попередельного метода учета затрат называется бесполуфабрикатным.


При ревизии необходимо обратить внимание на то, что при этом методе себестоимость готовой продукции складывается из себестоимости полуфабрикатов предшествующих стадий обработки и затрат последнего передела, т.е. одни и те же затраты повторяются в себестоимости полуфабрикатов несколько раз. Такое наслоение в учете издержек предприятия называется внутризаводским оборотом, который и подлежит исключению при суммировании затрат по предприятию в целом.


Нормативный метод учета.

Задачей нормативного метода учета затрат на производство является своевременное предупреждение нерационального расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов в хозяйстве, содействие выявлению имеющихся в производстве резервов и результатов внутрихозяйственного хозрасчета. В основе своей он содержит технически обоснованные расчетные величины затрат рабочего времени, материальных и денежных ресурсов на единицу продукции, работ, услуг. Нормы производственных затрат (текущие и плановые) - важнейшее орудие управления производством.


При нормативном методе учета затрат на производство предприятия пользуются плановой, нормативной и отчетной калькуляцией. По своему составу они должны быть идентичны и соответствовать типовой номенклатуре, предусмотренной в отраслевых инструкциях по планированию и учету себестоимости. Контроль за применением установленных в производстве норм при изготовлении продукции осуществляется с помощью бухгалтерского учета, благодаря строго установленной документации по оформлению затрат по нормам, по отклонениям от норм и по изменениям норм.


Отклонения от норм показывают, как соблюдается технология изготовления продукции, нормы расхода сырья, материалов, затрат труда и т.д. Они делятся на положительные, означающие экономию в затратах, и отрицательные, вызывающие их увеличение.


Расчет фактической себестоимости осуществляется по следующей формуле:


Фс=НсОнИн, где


Фс - фактическая себестоимость;

Нс - нормативная себестоимость;

Он - отклонения от норм (экономия или перерасход);

Ин - изменения норм (в сторону их увеличения или уменьшения).


В настоящее время в РФ состав производственных затрат регламентирован специальным Положением с целью контроля со стороны налоговых служб за себестоимостью и недопущения сокрытия прибыли некоторыми структурами (предприятиями).


^ Распределение общехозяйственных и

общепроизводственнх расходов.

Особенности формирования и распределения затрат

в торговых предприятиях.


Предметом проверки являются также накладные расходы, к которым относятся общепроизводственные (счет 25) и общехозяйственные (счет 26) расходы.


Наибольший удельный вес в структуре общепроизводственных расходов составляют расходы на содержание и эксплуатацию оборудования. К ним, кроме прочего, относятся амортизационные отчисления на полное восстановление и расходы на ремонт основных средств производственного назначения; расходы на отопление, освещение и содержание производственных помещений и некоторые другие.


Основная цель ревизорской проверки - определить, правильно ли распределены эти расходы на себестоимость каждого конкретного вида продукции. При этом ревизору следует учитывать, что в организации могут применяться различные способы распределения общепроизводственных расходов, в частности:

  • пропорционально основной заработной плате производственных рабочих или количеству выпущенной продукции, затратам по переделу;

  • пропорционально сметным или нормативным ставкам.


Применение того или иного способа распределения общепроизводственных расходов зависит от отрасли промышленности, условий технологии и производства, которые даже в одной отрасли могут быть различны. Право выбора здесь предоставлено самой организации. Однако ревизор при проверке должен проанализировать следующее: насколько выбранный способ отвечает конкретным условиям работы организации и способствует систематическому и постоянному контролю за общепроизводственными расходами; насколько четко налажена разработка нормативов затрат на эксплуатацию и ремонт различных групп оборудования, лимитов потребления электроэнергии, топлива, инструментов, смазочных материалов, а также лимитов численности обслуживающего персонала.


Распределенные общепроизводственные расходы отражают по кредиту счета 25 и по дебету счетов, указанных в ведомости распределения.


Что касается общехозяйственных расходов, то они не связаны непосредственно с производственным процессом и в них включаются расходы, обусловленные организацией управления фирмой в целом. К ним, в частности, относятся: расходы на содержание общехозяйственного персонала, плата за аренду помещений общехозяйственного назначения, расходы по оплате информационных, аудиторских и консультационных услуг, а также административно-управленческие расходы.


Расходы, учтенные на счете 26, списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».


Как правило, общехозяйственные расходы распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством, а также между отдельными видами продукции пропорционально заработной плате производственных рабочих. Однако основной задачей ревизора при анализе общехозяйственных расходов является не столько проверка более точного их распределения между отдельными видами работ, сколько определение целесообразности расходов на содержание административного и другого аппарата управления. Кроме того, он должен выяснить, не допускаются ли излишества при командировках, транспортном и материально-техническом обслуживании.


При проверке необходимости отнесения затрат особое внимание следует обратить на проверку затрат по управлению производством. Например, затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, и компенсации за использование для служебных целей личных легковых автомобилей полностью относятся на себестоимость продукции. Так же полностью относятся на себестоимость продукции представительские расходы, относящиеся к коммерческой деятельности (по проведению официального приема представителей других организаций, в том числе иностранных, на культурно-зрелищные мероприятия, оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате организации, или расходы по проведению заседаний правления и ревизионной комиссии организации). Однако для целей налогообложения командировочные расходы, представительские расходы, затраты на содержание служебного автотранспорта, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей принимаются в пределах норм, установленных законодательством. При проверке должного внимания заслуживают обоснованность производственных расходов и наличие оправдательных документов (счета, чеки магазинов, ресторанов и т.д.). Оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг относится на себестоимость продукции. Однако затраты, связанные с аудиторской проверкой финансово-хозяйственной деятельности организации, проводимой по инициативе одного из учредителей (участников) этой организации, не включаются в себестоимость продукции.


Рассматривая состав общехозяйственных расходов, можно заметить, их объем не связан с объемов производства, благодаря чему в практике международных стандартов по бухгалтерскому учету их называют «некалькулируемые». И в отличии от всех прямых и косвенных затрат (общепроизводственных) их относят, минуя производственные счета, сразу в уменьшение доходов (прибыли) от реализации, именно того периода, в котором они образовались: дебет счета 46 «Реализация продукции, кредит счета 26 «Общепроизводственные расходы».Этот факт записан и в инструкции к плану счетов: «В зависимости от принятой предприятием организации учета затрат на производство указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 46». Но, на практике это редко используется предприятиями, так как из поля зрения выпадает показатель полной производственной себестоимости, основы ценообразования и планирования прибыли. К таким же некалькулируемым статьям относятся и коммерческие расходы (счет 43). Они списываются в дебет счета 46, но в аналитическом учете затрат по изделиям, видам работ и услуг в разрезе статей калькуляции входят в состав полной себестоимости. Очевидно, требования международного стандарта войдут в практику бухгалтерского учета страны с целью ликвидации разночтений бухгалтерской информации внешними пользователями и иностранными инвесторами.


Затраты по созданию и совершенствованию систем и средств управления капитального (инвестиционного) характера в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.


Нормы выплаты суточных при краткосрочных командировках за границу установлены постановлением Правительства Российской Федерации от 1 декабря 1993г. № 1261. Нормы на представительские расходы, расходы на рекламу, подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями установлены письмом Минфина России от 29 апреля 1994г. № 56 (с последующими изменениями) и зависят от объема выручки от реализации продукции в год (включая НДС).


Свои особенности имеют формирование и распределение затрат в сфере торговли, снабжения, сбыта, где себестоимость товаров не определяют, что и должен учитывать ревизор. В торговле, например, отдельно учитывают покупную и продажную цену товаров и издержки обращения. На издержки обращения (счет 44) относят расходы: по перевозкам товаров; оплате труда; аренде и содержанию зданий и инвентаря; хранению и подработке товаров; рекламе и некоторые другие. При этом аналитический учет по счету 44 ведется по видам и каждой статье расходов. Поэтому, хотя в торговых, посреднических и других организациях себестоимость не определяют и не ведут подсчет в разрезе экономических элементов, Положение о составе затрат распространяется и на них. Причем следует иметь в виду, что продажная стоимость реализованных товаров отражается по кредиту счета 46, а покупная стоимость - по дебету счета 46. По вписываемой строке 101 отчетной формы № 2 указанные организации приводят данные о фактическом объеме реализованных товаров в продажных ценах.


Если сумма, отраженная в Главной книге (оборотном балансе) по кредиту счета 46, не соответствует сумме, полученной после уменьшения выручки по форме № 2 на сумму НДС и акцизов, ревизор обязан выявить причину такого несоответствия.


^ Выполнение плана по себестоимости продукции


п/п

Показатели

Сумма с начала года

1.

Показатели утвержденного плана:

а) себестоимость всей товарной продукции, тыс. руб.;

б) товарная продукция в оптовых ценах предприятий, тыс. руб.;

в) затраты на рубль товарной продукции (34606:37162), коп.



34 606,00


37 162,00


93,12

2.

Экономия, не учитываемая при оценке выполнения плана, тыс. руб.


139,00

3.

Затраты на рубль товарной продукции по плану, скорректированные на неучитываемую экономию (34606-139):37162, коп.



92,75

4.

Фактический объем товарной продукции, тыс. руб.:

а) в оптовых ценах предприятий, принятых в плане;

б) в действовавших оптовых ценах


37 566,00

37 574,00

5.

Себестоимость выпущенной товарной продукции, тыс. руб.:

а) исходя из уровня затрат на рубль товарной продукции по утвержденному плану (37566х93,12:100);

б) фактически исходя из цен, действовавших в отчетном периоде;

в) фактически исходя из цен, принятых в плане



34 982,00


34 843,00


34 730,00

6.

Фактические затраты на рубль выпущенной товарной продукции, коп.:

а) исходя из действовавших цен (34843:37574)

б) исходя из цен, принятых в плане (34730:37566)



92,73


92,45


Для итоговой оценки выполнения задания по себестоимости фактические затраты на рубль выпущенной товарной продукции исходя из принятых в плане цен (92,45 коп.) сопоставляются с затратами по плану, скорректированными на неучитываемую экономию (92,75). Отсюда вывод, что в моем примере действительное сверхплановое снижение затрат, на основе которого оценивается деятельность предприятия и формируется фонд материального поощрения, составило 0,30 коп. или 0,32% к утвержденному плану (93,12 коп.).


Показатели таблицы, исчисленные применительно к установленной методике разработки плана себестоимости и оценки его выполнения, позволяют рассчитать абсолютную величину экономии от снижения себестоимости по сравнению с планом. Ее определяют как разность между фактической себестоимостью всей выпущенной товарной продукции (исходя из принятых в плане цен и тарифов на использование в производстве материальные и топливно-энергетические ресурсы) и ее себестоимостью, рассчитанной исходя из предельного уровня затрат на рубль продукции по утвержденному плану. В рассмотренном примере совокупная сумма экономии составила 252 тыс. руб. (34730-34982), в том числе принимаемая для оценки выполнения задания по себестоимости - 113 тыс. руб. (252-139).


В рассмотренном примере (строка 2) получено 139 тыс. руб. экономии от снижения себестоимости под воздействием различных факторов, не обусловленных достижениями в работе предприятия. Квартальная и годовая отчетность содержит развернутые сведения о величине такой экономии (нарастающим итогом с начала года) применительно к приведенному выше перечню факторов ее возникновения. При ревизии важно установить достоверность отчетных данных, сопоставив фактические затраты на мероприятия по развитию и совершенствованию производства и охране природной среды со сметными ассигнованиями, выделенными в расчетах плана себестоимости. Предприятия должны вести раздельный бухгалтерский (аналитический) учет фактических расходов на эти цели, собрав их в отдельные группы на счетах производственных затрат применительно к статьям сметы и показателям отчетности.


Важный этап контроля - сводный сбалансированный подсчет влияния различных факторов, как зависящих, так не зависящих от работы предприятия, под воздействием которых сложились отчетные показатели затрат на рубль товарной продукции. Из показателей таблицы видно, что по ревизуемому объединению фактические затраты были ниже, чем по утвержденному плану на 0,39 коп. (92,73-93,12). Отклонение возникло по следующим причинам:

  • за счет факторов экономии, не являющихся заслугой объединения, затраты уменьшили на 0,37 коп. (92,75-93,12);

  • в результате действительного снижения в отчетном периоде себестоимости изделий по отдельным статьям затрат получена экономия 0,30 коп. (92,45-92,75);

  • вследствие не учтенных в плане изменений цен на готовую продукцию (в том числе за счет надбавок и скидок по качеству) и на использование в производстве сырья, материалы, покупные полуфабрикаты, топливо и энергию затраты возросли на 0,28 коп. (92,73-92,45).


Некоторые особенности имеет ревизия выполнения плана себестоимости на предприятиях, которым устанавливаются задания по снижению себестоимости сравнимой товарной продукции (в процентах к ее среднегодовой себестоимости в предыдущем году). В таких случаях ревизор вначале проверяет по данным рабочих (вспомогательных) таблиц к отчетности по себестоимости, обоснованно ли отнесены выпущенные в отчетном периоде изделия к сравнимой товарной продукции. В ее состав включаются изделия, выпускавшиеся в предыдущем (базовом) году на данном предприятии, кроме продукции, которая находилась в прошлом году в стадии освоения или производилась в опытном порядке.


Для оценки выполнения плана сложившийся в отчетном периоде процент снижения (к предыдущему году) себестоимости сравнимой продукции в ценах плана сопоставляется с утвержденным плановым процентом, скорректированным на экономию, которая была получена по причинам, не зависящим от работы предприятия (за счет структурных сдвигов, невыполнения мероприятий по развитию, совершенствованию производства, охране природной среды и др.). В рассмотренном примере задание по снижению себестоимости сравнимой товарной продукции недовыполнено на 0,07% (3,34-3,41).


На предприятиях, выпускающих один вид продукции, выполнение задания по себестоимости обычно оценивают сравнением фактической полной себестоимости единицы изделий с ее плановой себестоимостью. Например, себестоимость изделия А составила: по плану 422 руб., фактически - 412 руб. Сверхплановое снижение - 2,37% [(412-422)x100:422].


Заключительный этап ревизии выполнения плана себестоимость продукции - выявление и подсчет вскрытых резервов ее снижения, которые обобщаются по трем группам факторов:

  1. Ликвидация непроизводительных расходов и неоправданных перерасходов.

  2. Повышение технического уровня производства и внедрение научной организации труда.

  3. Увеличение объема выпуска продукции за счет интенсификации производственных процессов и концентрации производства.


Крупный резерв снижения себестоимости - рост объема выпуска продукции за счет интенсификации производственных процессов (повышения фондоотдачи и производительности труда) и концентрации производства. При этом абсолютная величина условно-постоянных расходов (амортизационных отчислений, общепроизводственных и общехозяйственных расходов) существенно не меняется. В итоге общий уровень затрат на рубль товарной продукции и на единицу изделий снижается.


^ Используемая литература:


  1. И.А.Белобжецкий «Ревизия и контроль в промышленности», Москва «Финансы и статистика», 1987г.

  2. Л.М.Крамаровский «Ревизия и контроль», Москва «Финансы и статистика», 1988г.

  3. Журнал «Бухгалтерский учет», № 2, 1996г.

  4. Е.П.Козлова, Н.В.Потушанская, Т.Н.Бабченко, Е.Н.Галанина «Бухгалтерский учет», Москва «Финансы и статистика», 1997г.


Пример

При следующих показателях: нормативная себестоимость продукции - 1200 руб., выпуск - 500 ед., затраты отчетного месяца составили перерасход в сумме 12000 руб., экономию - в сумме 9000 руб., незавершенное производство на начало месяца - 100 ед. с нормативной себестоимостью за 1 ед. 1220 руб.

Требуется определить фактическую себестоимость всего выпуска и единицы продукции. При этом:

  1. Нормативная себестоимость - 600000 руб. (1200 руб. х 5 ед.).

  2. Отклонения от норм: экономия - 9000 руб., перерасход +12000 руб.

  3. Изменения от норм составляют +2000 руб., т.к. стоимость НЗВШ по старым нормам - 122000 руб. (1220 руб. х 100 ед.), а по новым нормам - 120000 руб. (1200 руб. х 100 ед.).

  4. Таким образом, фактическая себестоимость выпуска составила: 605000 руб. (600000+12000-9000+2000).


Для расчета фактической себестоимость единицы продукции необходимо рассчитать индексы отклонений от норм и изменений норм.


Индекс (%) = (Сумма отклонений от норм или сумма изменений норма)/(Нормативная себестоимость выпуска) х 100.


Индекс экономии - (-) 1,5% (9000 руб. х 100)/600000 руб.

Индекс перерасхода - (+) 2% (12000 руб. х 100)/600000 руб.

Индекс изменения - (+) 0,33% (2000 руб. х 100)/600000 руб.

Фактическая себестоимость единицы продукции составила 1210 руб. [1200 руб. + (2% от 1200 руб.) - (1,5% от 1200 руб.) + (0,33% от 1200 руб.) = 1200 руб. + 24 руб. - 18 руб. + 4 руб.




Скачать 380.55 Kb.
оставить комментарий
Дата12.10.2011
Размер380.55 Kb.
ТипКурсовая, Образовательные материалы
Добавить документ в свой блог или на сайт

Ваша оценка этого документа будет первой.
Ваша оценка:
Разместите кнопку на своём сайте или блоге:
rudocs.exdat.com

База данных защищена авторским правом ©exdat 2000-2017
При копировании материала укажите ссылку
обратиться к администрации
Анализ
Справочники
Сценарии
Рефераты
Курсовые работы
Авторефераты
Программы
Методички
Документы
Понятия

опубликовать
Документы

Рейтинг@Mail.ru
наверх